Circolare ENPALS n° 16 del 23 maggio 2002

Oggetto : Anno 2002:- importi che non concorrono a formare il reddito imponibile; regime di decontribuzione; tabelle aliquote contributive

Sommario: Gli importi che non concorrono a formare il reddito di lavoro non hanno subito, per l’anno 2002, variazioni rimanendo pertanto fissati nella stessa misura prevista dal D.Lgs. 314/1997. L’art. 43 della legge 448/2001 ha confermato, per l’anno 2002, il regime contributivo delle erogazioni previste dai contratti di secondo livello di cui all’art.60 della legge 144/1999.

 

Importi che non concorrono a formare il reddito di lavoro (art.3, D.Lgs. 314/97)

Come noto, il comma 9 dell’art. 48 del T.u.i.r., approvato con D.P.R. 22.12.86, n. 917, come sostituito dall’art. 3 del D.Lgs. 314/97 (v. circolare n. 3 del 19.2.98) ha stabilito che gli ammontari degli importi che non concorrono a formare il reddito di lavoro possono essere rivalutati con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, previa deliberazione del Consiglio dei Ministri, quando la variazione percentuale del valore medio dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati relativo al periodo di dodici mesi terminante il 31 agosto supera il 2% rispetto al valore medio del medesimo indice rilevato con riferimento allo stesso periodo dell’anno 1998.

Ciò posto si comunica che, per l’anno 2002, detti importi non subiscono variazioni rimanendo, pertanto, fissati nella stessa misura prevista dal D.Lgs. 314/97.

Nel rinviare alle disposizioni già impartite con le circolari n.3 del 19.2.98, n.6 del 25.2.99, n.13 dell’8.3.2000 e n.10 dell’11.4.2001 si ritiene utile richiamare, brevemente, l’ammontare di quegli importi cui si riferisce la norma e che non concorrono a formare il reddito imponibile (fiscale e previdenziale):

- indennità di trasferta: tali indennità non concorrono a formare il reddito imponibile fino all’importo giornaliero di 46,48 euro ( L. 90.000) se trattasi di trasferta nel territorio nazionale e fino all’importo giornaliero di 77,47 euro ( L. 150.000) se trattasi di trasferta all’estero. I sopraccitati importi si riducono di un terzo cioè 15,49 euro (L. 30.000) in caso di rimborso delle spese di alloggio ovvero di quelle di vitto o di alloggio o vitto fornito gratuitamente e di due terzi, cioè 30,99 euro ( L. 60.000)", in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto";

- indennità di trasferimento, di prima sistemazione ed equipollenti: dette indennità non concorrono a formare il reddito imponibile nella misura del 50% del loro ammontare per un importo complessivo annuo non superiore a 1.549,37 euro ( L. 3.000.000), se trattasi di trasferimenti all’interno del territorio nazionale e a 4.648,11 euro (L. 9.000.000) per quelli fuori dal territorio nazionale o a destinazione in quest’ultimo;

- erogazioni a titolo di liberalità: le erogazioni in questione non concorrono a formare il reddito imponibile se di importo non superiore, nel periodo di imposta, a 258,23 euro ( L.500.000);

- beni e servizi forniti al lavoratore: non concorre a formare il reddito imponibile il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al lavoratore se di importo complessivamente non superiore a 258,23 euro ( L. 500.000) . Si ribadisce che, qualora detto valore sia superiore al sopraccitato limite ( 258,23 euro), lo stesso concorre interamente a formare il reddito e, pertanto, è da considerarsi base imponibile sia ai fini fiscali che previdenziali;

- prestazioni e indennità sostitutive della mensa: non concorre a formare il reddito imponibile l’importo della prestazione sostitutiva della mensa aziendale (cosiddetti "buoni pasto" o " tickets restaurant") se di importo giornaliero complessivo non superiore a 5,29 euro (L. 10.240).

Relativamente all’indennità sostitutiva della mensa, si ricorda che la materia è stata disciplinata dall’art.4 del D.Lgs. 56/98, che ha modificato l’art.3 del D.Lgs. 314/97 nella parte in cui lo stesso regola il trattamento fiscale e previdenziale delle indennità in questione.

Nel richiamare quanto già precisato con la citata circolare n.6 del 25.2.99, si conferma che l’indennità sostitutiva della mensa non concorre a formare l’imponibile previdenziale, fino all’importo complessivo giornaliero di 5,29 euro ( L. 10.240), se erogata nei casi espressamente previsti dalla norma (art.4, D.Lgs. 56/98).

Risulta evidente che le indennità erogate al di fuori dei suddetti casi concorrono a formare l’imponibile previdenziale per il loro intero ammontare.

Come già illustrato con la circolare n.13 dell’8.3.2000, l’art.13 del D.Lgs. 23/12/99, n.505, ha introdotto alcune modificazioni alla normativa che disciplina il reddito di lavoro di cui al testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917.

Per quanto concerne, in particolare, l’art.48 del T.u.i.r., come sostituito dall’art.3 del D.Lgs.314/97, le modifiche hanno riguardato:

- somme erogate ai dipendenti per le finalità di cui al comma 1, dell’art.65 del T.u.i.r. e utilizzazione delle relative opere e servizi da parte degli stessi: non concorrono a formare il reddito imponibile solamente "le somme erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per frequenza di asili nido e di colonie climatiche da parte dei familiari indicati nell’art.12, nonché per borse di studio a favore dei medesimi familiari". La esclusione dalla base imponibile (fiscale e previdenziale) è, altresì, limitata alla "utilizzazione delle opere e dei servizi" con finalità di educazione, istruzione, ricreazione o culto (art.65, comma 1, del T.u.i.r.) da parte dei dipendenti e dei familiari indicati nell’art.12 (T.u.i.r.);

- concessione di prestiti: in caso di concessione di prestiti si assume come imponibile (fiscale e previdenziale) il 50% della differenza tra l’importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto " vigente al termine di ciascun anno" e l’importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi;

- azionariato dei dipendenti: l’art. 13 del D.Lgs. 505/99 ha ridefinito il trattamento impositivo (fiscale e previdenziale) dell’azionariato dei dipendenti.

Nel premettere che per azionariato dei dipendenti deve intendersi:

1) assegnazione di azioni da parte di un’impresa alla generalità dei propri dipendenti

2) attribuzione di un diritto di opzione per l’acquisto di azioni ("stock option") a singoli o a determinate categorie di lavoratori che l’impresa intende incentivare a rimanere nella propria struttura,

si ribadisce che non concorrono a formare il reddito imponibile (fiscale e previdenziale):

- il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti per un importo non superiore complessivamente nel periodo d’imposta a 2.065,83 euro (L. 4.000.000), a condizione che non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla percezione; qualora le azioni siano cedute prima del predetto termine, l’importo che non ha concorso a formare il reddito al momento dell’acquisto è assoggettato a tassazione nel periodo d’imposta in cui avviene la cessione;

- la differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente, a condizione che il predetto ammontare sia almeno pari al valore delle azioni stesse alla data dell’offerta; se le partecipazioni, i titoli o i diritti posseduti dal dipendente rappresentano una percentuale di diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 10 per cento, la predetta differenza concorre in ogni caso interamente a formare il reddito.

Le nuove disposizioni si applicano esclusivamente alle azioni emesse dall’impresa con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro nonchè a quelle emesse da società che direttamente o indirettamente controllano la medesima impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa.

In merito a quanto sopra rappresentato si forniscono alcuni chiarimenti:

- l’esenzione da tassazione (fiscale e previdenziale) fino all’importo di 2.065,83 euro (L. 4.000.000), nel periodo d’imposta, costituisce una franchigia; pertanto, l’imposizione sarà effettuata solamente se la differenza tra il valore delle azioni e il prezzo pagato dal lavoratore supera detto importo (2.065,83 euro) ed esclusivamente per la parte eccedente il tetto previsto;

- la condizione che le azioni siano offerte alla generalità dei dipendenti si intende soddisfatta quando l’offerta è rivolta a tutti i dipendenti con contratto a tempo indeterminato; l’eventuale esclusione di lavoratori con contratto a tempo determinato non è da considerarsi, quindi, di impedimento all’applicazione delle disposizioni in trattazione. Risulta evidente che, nei casi in cui le azioni siano offerte solamente ad alcuni dipendenti (anche se appartenenti ad una stessa categoria), il valore complessivo delle stesse costituirà reddito di lavoro e come tale dovrà essere assoggettato alla vigente normativa in materia di "fringe benefits" (art.48, comma 3, del T.u.i.r.);

- nei casi di assegnazione di diritti di opzione per l’acquisto di azioni a singoli lavoratori o a determinate categorie che l’impresa intende incentivare a rimanere nella propria struttura, qualora il prezzo pagato dal lavoratore sia inferiore al valore delle azioni al momento dell’offerta, (per "momento dell’offerta" deve prendersi a riferimento la data della delibera che fissa le condizioni del piano di azionariato approvata dagli organi sociali competenti) l’agevolazione prevista dall’art.48 del T.u.i.r., come modificato dall’art.13 del D.Lgs. 505/99, non si applica. Nella fattispecie la differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e il corrispettivo pagato costituisce reddito di lavoro imponibile ai sensi dell’art.48, comma 3, del T.u.i.r;

- il regime contributivo dell’azionariato dei dipendenti trova applicazione solo per le azioni e i diritti che il lavoratore acquista dall’impresa in qualità di dipendente, di conseguenza, non rientrano nella fattispecie in esame gli acquisti di titoli che non trovano causa nel rapporto di lavoro.

Regime contributivo dell’azionariato dei dipendenti

Come noto, con l’emanazione del D.Lgs. 314/97 e successive modificazioni ed integrazioni è stato introdotto il principio secondo il quale l’assoggettamento al prelievo contributivo dei redditi di lavoro, individuati in base all’art.46 del T.u.i.r., avviene sulla medesima base imponibile determinata a fini fiscali a norma dell’art. 48 dello stesso T.u.i.r., salvo alcune deroghe dettate dalla diversa natura del prelievo o ispirate da considerazioni di ordine generale in materia di politica previdenziale.

Per quanto riguarda, in particolare, la cessione di azioni e le "stock option" si precisa che per la determinazione della base imponibile ai fini contributivi valgono gli stessi criteri applicati in ambito fiscale, pertanto, le stesse sono soggette a contribuzione nel momento e nella misura in cui lo sono ai fini fiscali ("criterio di cassa").

Si pone, tuttavia, la necessità di considerare l’eventuale verificarsi che, a seguito di operazioni di azionariato ai dipendenti, si determinino redditi fiscalmente imponibili successivamente alla cessazione del rapporto di lavoro.

Nella fattispecie, analogamente a quanto già disposto da altri Istituti, si ritiene di poter derogare al principio generale secondo il quale l’assoggettamento a contribuzione previdenziale dei redditi derivanti da operazioni di azionariato ai dipendenti debba essere effettuato sulla medesima base imponibile determinata a fini fiscali.

Si comunica, infatti, che per i soli redditi derivanti da operazioni di azionariato ai dipendenti – azioni e stock option – maturati successivamente alla cessazione del rapporto di lavoro non sussiste obbligo contributivo sia per il beneficiario (che ovviamente non può assolvere, in via autonoma, all’adempimento dell’obbligo) sia per l’ex datore di lavoro.

Decorrenza delle disposizioni introdotte dal decreto legislativo 23.12.1999, n.505 e regime transitorio

L’art.3 del D.Lgs. 314/1997 aveva previsto, come già rappresentato, dei vantaggi fiscali riguardo all’ assegnazione di azioni ai dipendenti.

In particolare aveva stabilito che, con decorrenza 1.1.1998, non concorreva a formare il reddito di lavoro il valore delle azioni sottoscritte dai dipendenti ai sensi degli artt. 2349 e 2441 del c.c. (assegnazione straordinaria di utili e aumento di capitale sociale). Tale regime si applicava anche nel caso di azioni emesse da società diverse da quella cui dipendevano gli assegnatari ma pur sempre collegate a quest’ultima.

Con il decreto legislativo 505/1999 il legislatore ha introdotto una nuova normativa fiscale dell’azionariato dei dipendenti estendendo il regime agevolativo anche alle azioni di vecchia emissione e ai piani di "stock option".

Per espressa previsione dell’art.13, comma 2, del D.Lgs. 505/1999 il nuovo regime in materia di azionariato dei dipendenti trova applicazione a partire dal 1° gennaio 2000, fatta eccezione per le assegnazioni di titoli effettuate anteriormente a tale data e per quelle derivanti dall’esercizio di opzioni attribuite dal 1° gennaio 1998 al 15 gennaio 2000 (data di entrata in vigore del D.Lgs. 505/1999).

Considerata la complessità delle norme che regolano il trattamento tributario dell’azionariato dei dipendenti, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta più volte fornendo i necessari approfondimenti, ai quali si rinvia per maggiore completezza di informazione, con le circolari n.247/E/1999, n.30/2000, n.98/2000, le risoluzioni n.29/E del 20.3.2001, n. 212/E del 17.12.2001 e la circolare n.60/2001.

Con la circolare n.60 del 19.6.2001 il Ministero delle finanze ha ulteriormente chiarito alcuni dubbi interpretativi riguardo alla decorrenza delle disposizioni introdotte dal D.Lgs. 505/1999 e alla definizione del "valore di riferimento" nei casi di acquisizione, da parte del dipendente, di azioni in valuta.

Per quanto concerne l’individuazione della normativa applicabile ai diritti di opzione assegnati anteriormente al 1998 ed esercitabili dai dipendenti solo a decorrere dall’anno 2000, la circolare ministeriale n.60/2001 ha specificato che la disciplina da applicare è quella vigente al momento dell’esercizio del diritto di opzione non esistendo, prima del 1° gennaio 1998 (data di entrata in vigore del D.Lgs. 314/1997), alcuna norma di favore per l’azionariato ai dipendenti.

Lo stesso Ministero aveva già precedentemente affermato che "le azioni riservate al dipendente rientrano nella sua disponibilità giuridica solo nel momento in cui egli si avvale dell’opzione e non prima e, di conseguenza, la disciplina applicabile, in linea generale e tranne espressa previsione contraria, è quella vigente al momento in cui viene esercitato il diritto di opzione e non quella in essere quando le azioni sono state offerte" (risoluzione n.29/E del 20.3.2001).

Ne deriva, quindi, che per tutte le assegnazioni di azioni intervenute a decorrere dal 16.1.2000 seppure conseguenti all’esercizio di diritti di opzione attribuiti sulla base di piani di azionariato deliberati in un periodo precedente a quello sopracitato, si applica la disciplina introdotta dal D.Lgs. 505/1999.

Diversamente, tale disciplina (D.Lgs. 505/1999) non è applicabile per i diritti di opzione assegnati anteriormente al 1° gennaio 1998 ed esercitati entro il 1° gennaio 2000.

Relativamente a quanto stabilito dall’art.48, comma 2, lett. g-bis) del T.u.i.r ( nei casi di assegnazione di diritti di opzione il beneficio dell’esclusione dal reddito di lavoro è subordinato al verificarsi della condizione che il prezzo pagato dal dipendente per l’acquisto di azioni sia almeno pari al valore delle stesse alla data dell’offerta), la citata circolare n.60/2001 ha chiarito che, se il prezzo dell’opzione è stabilito in valuta estera, il confronto ( tra il prezzo pagato e il valore delle azioni al momento dell’offerta) " deve essere fatto sui valori espressi in valuta e non su quelli espressi in lire al fine di neutralizzare le conseguenze derivanti dalla oscillazione dei cambi".

Regime contributivo delle erogazioni previste dai contratti collettivi aziendali o di secondo livello (art.2, D.L. 67/97 convertito, con modificazioni, dalla legge 135/97)

L’art.43, comma 2, lettera b), della legge 28.12.2001, n.448 recante: "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato", pubblicata nel Supplemento ordinario alla G.U. – serie generale – n.301 del 29.12.2001, ha confermato, a decorrere dall’anno 2002 "il regime contributivo delle erogazioni previste dai contratti di secondo livello di cui all’articolo 60 della legge 17 maggio 1999, n.144".

Pertanto, anche per l’anno 2002, il regime di decontribuzione trova applicazione entro il tetto del 3% della retribuzione imponibile percepita da ciascun lavoratore nell’anno solare di riferimento.