Ministero delle Finanze
Circolare 326 del 23.12.97
OGGETTO: Accertamento Decreto Legislativo 2 settembre 1997, n. 314 concernente armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali in materia di redditi di lavoro dipendente e assimilati.
INDICE
Premessa
1. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. QUALIFICAZIONE
1.1 Generalita'
1.2 Nozione civilistica e fiscale
1.3 Lavoro a domicilio
1.4 Redditi equiparati a quelli di lavoro dipendente
1.5 Indennita', proventi e somme sostitutive di reddito di lavoro
dipendente
1.6 Attivita' illecite e simulazioni
1.7 Circolari e risoluzioni confermate
2. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. DETERMINAZIONE
2.1 Componenti che concorrono a formare il reddito
2.2 Componenti che non concorrono che a formare il reddito
2.2.1 Contributi
2.2.2 Erogazioni liberali e sussidi
2.2.3 Somministrazioni in mense aziendali e prestazioni sostitutive
2.2.4 Prestazioni di servizio e trasporto
2.2.5 Compensi reversibili
2.2.6 Somme erogate ai dipendenti per le finalita' di cui al comma 1
dell'articolo 65, con esclusione di quelle sociali e sanitarie, e
utilizzazione da parte degli stessi delle relative opere e
servizi
2.2.7 Azioni di nuova emissione offerte ai dipendenti
2.2.8 Oneri deducibili trattenuti dal datore di lavoro
2.2.9 Mance dei croupiers
2.3 Beni e servizi forniti al dipendente (Fringe benefit)
2.3.1 Criteri generali
2.3.2 Criteri speciali per alcuni beni
2.3.2.1 Veicoli
2.3.2.2 Prestiti
2.3.2.3 Fabbricati
2.4 Trasferte, trasfertisti, indennita' di volo e navigazione, indennita'
ai messi notificatori, trasferimento
2.4.1 Trasferte
2.4.2 Indennita' e maggiorazioni di retribuzione ai "trasfertisti"
2.4.3 Indennita' di volo e indennita' ai messi notificatori
2.4.4 Indennita' di trasferimento, di prima sistemazione ed
equipollenti
2.5 Assegni di sede e altre indennita' per servizi prestati all'estero
2.6 Rivalutazione degli importi che non concorrono a formare il reddito
2.7 Circolari e risoluzioni confermate
3. RITENUTE SUI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE
3.1 Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute
3.2 Somme e valori soggetti a ritenuta di acconto
3.3 Periodo di paga
3.4 Effettuazione della ritenuta
3.5 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione del rapporto di
lavoro, all'atto di cessazione dello stesso
4. RITENUTE SUI COMPENSI E ALTRI REDDITI CORRISPOSTI DALLO STATO
4.1 Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute
4.2 Modalita' di effettuazione delle ritenute
4.3 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione del rapporto di
lavoro, all'atto di cessazione dello stesso
4.4 Versamento delle ritenute da parte del sostituto
4.5 Circolari e risoluzioni confermate
5. REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE QUALIFICAZIONE
5.1. Generalita'
5.2 Compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative di produzione e
lavoro, di servizi, agricole e di prima trasformazione di prodotti
agricoli e della piccola pesca
5.3 Indennita' e compensi percepiti a carico di terzi da prestatori di
lavoro dipendente
5.4 Borse di studio o assegni, premi o sussidi per fini di studio o di
addestramento professionale
5.5 Remunerazione e congrue dei sacerdoti
5.6 Attivita' libero professionale intramuraria del personale dipendente
del Servizio Sanitario Nazionale
5.7 Indennita' ed altri compensi per l'esercizio di pubbliche funzioni
5.8 Indennita' corrisposte per cariche elettive
5.9 Rendite vitalizie e rendite a tempo determinato
5.10 Prestazioni erogate ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124
5.11 Altri assegni periodici alla cui produzione non concorrono attualmente
ne' capitale ne' lavoro
5.12 Lavori socialmente utili
5.13 Risoluzione e circolari confermate
6. REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE - DETERMINAZIONE
6.1 Generalita'
6.2 Compensi percepiti dai soci di cooperative di produzione e lavoro, di
servizi, agricole e di prima trasformazione di prodotti agricoli e
della piccola pesca
6.3 Indennita' corrisposte per cariche elettive e assegni vitalizi
6.4 Rendite vitalizie o a tempo determinato e altri assegni periodici alla
cui produzione non concorrono attualmente ne' capitale ne' lavoro
6.5 Prestazioni erogate in forma di trattamento periodico ai sensi del
D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124
7. RITENUTE SUI REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE
8. ALTRE DISPOSIZIONI CONTENUTE NEL DECRETO LEGISLATIVO N. 314 DEL 1997
8.1 Generalita'
8.2 Modifiche delle disposizioni del TUIR
8.3 Modifiche ad altre disposizioni del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600
8.4 Casellario dei trattamenti pensionistici
9. ENTRATA IN VIGORE DELLE DISPOSIZIONI CONTENUTE NEL DECRETO LEGISLATIVO
PREMESSA
In attuazione delle disposizioni contenute nell'art. 3, commi 19 e 134,
della legge 23 dicembre 1996, n. 662, recanti delega al Governo ad emanare uno
o piu' decreti legislativi volti ad armonizzare, razionalizzare e semplificare
le disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro
dipendente e i relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro e a
semplificare gli adempimenti dei contribuenti riguardanti la dichiarazione dei
redditi, e' stato emanato il decreto legislativo indicato in oggetto con il
quale sono stati:
. sostituiti gli articoli 46, 47, comma 1, lettere e), f), g) e l) e comma 3,
e 48 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR);
. modificati gli articoli 3, comma 3, 10, 16 e 62 del TUIR;
. sostituito l'articolo 12 della legge 30 aprile 1969, n. 153;
. modificati o sostituiti gli articoli 1, comma quarto, 7-bis, 21, 23, 24 e 29
del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600;
. sostituiti i commi quarto, quinto sesto dell'articolo unico del decreto del
Presidente della Repubblica 31 dicembre 1971, n. 1388, come sostituiti
dall'articolo 6 del decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con
modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85;
. soppressi i commi 2 e 3 dell'articolo 33 del decreto del Presidente della
Repubblica 4 febbraio 1988, n. 42, concernenti l'applicazione delle ritenute
sui redditi, diversi dai trattamenti di fine rapporto, corrisposti agli
eredi del lavoratore dipendente, e sulle rendite vitalizie e le rendite a
tempo determinato di cui all'articolo 47, comma 1, lettera h), del TUIR. Le
disposizioni in questione sono state trasferite, rispettivamente, negli
articoli 23 e 29 del D.P.R. n. 600 del 1973, la prima, e nell'articolo 24
dello stesso decreto, la seconda;
. soppresso l'art. 7 del D.P.R. n. 42 del 1988 sopra citato. Tale disposizione
fissava i requisiti dei contratti di assicurazione stipulati dal datore di
lavoro a fronte alle spese mediche dei dipendenti, ai fini della non
concorrenza al reddito di lavoro dipendente del premio assicurativo.
Considerato che e' stato confermato quanto stabilito con la legge 23
dicembre 1996, n. 662 e, cioe', che, a decorrere dal primo gennaio 1997, non
e' piu' consentito al datore di lavoro riconoscere una detrazione a fronte del
premio assicurativo per spese sanitarie la disposizione, che peraltro poteva
considerarsi tacitamente abrogata, e' stata eliminata espressamente
dall'ordinamento tributario.
Di seguito vengono illustrate le disposizioni contenute nel decreto
legislativo in commento al fine di fornire gli opportuni chiarimenti e gli
indirizzi generali, cosi' da consentirne una uniforme interpretazione da parte
degli Uffici.
Tenuto conto, inoltre, che l'articolo 9, comma 3, del decreto legislativo
in commento ha stabilito che sono abrogate le disposizioni concernenti la
determinazione dei redditi di lavoro dipendente diverse da quelle considerate
nel testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, evidentemente nel testo
risultante dopo la modifiche apportate con il decreto stesso, con la presente
circolare s'intende fornire un quadro organico e completo dell'intera
disciplina del reddito di lavoro dipendente e di quelli a questo assimilati. A
tal fine sono espressamente richiamate tutte le interpretazioni fornite
dall'Amministrazione finanziaria attraverso precedenti circolari e risoluzioni
che restano ancora applicabili a far data dal primo gennaio 1998. Da cio'
discende che le precedenti circolari e risoluzioni concernenti la
determinazione dei redditi di lavoro dipendente e di quelli a questi
assimilati non espressamente richiamate nella presente circolare devono
intendersi in via generale revocate salvo riesame a seguito di specifica
richiesta. Per quanto riguarda la disciplina delle indennita' di fine
rapporto, delle indennita' equipollenti e delle altre indennita' corrisposte
in occasione della cessazione del rapporto, illustrata con la circolare n.2
(prot. n.8/040) del 5 febbraio 1986, si fa riserva di fornire aggiornamenti
delle interpretazioni in precedenza adottate.
1. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. QUALIFICAZIONE
1.1 Generalita'
L'articolo 1 del decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314 sostituisce
il comma 2 dell'articolo 46 del TUIR. Resta, quindi, confermato il precedente
comma 1, in base al quale costituiscono redditi di lavoro dipendente quelli
che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con
qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso
il lavoro a domicilio quando sia considerato tale in base alle norme sulla
legislazione del lavoro. Al riguardo, si ricorda che tale formulazione fu
inserita dal legislatore del TUIR, in sostituzione della precedente che
faceva, invece, riferimento "al lavoro prestato……alle dipendenze e sotto la
direzione di altri", allo scopo di rendere evidente che nella categoria dei
redditi di lavoro dipendente rientra tutto cio' che e' conseguito sulla base
del rapporto, anche se indipendentemente dalla prestazione di lavoro. La
relazione di accompagnamento del TUIR precisava, peraltro, che sono in ogni
caso esclusi dalla tassazione gli indennizzi risarcitori del danno emergente e
non quelli risarcitori del lucro cessante. Pertanto, dalla formulazione della
norma, che come gia' precisato, non e' stata modificata, risulta chiaramente,
come si vedra' anche in sede di commento al nuovo testo dell'articolo 48, che
costituiscono redditi di lavoro dipendente tutte le somme e i valori erogati
al dipendente anche indipendentemente dal nesso sinallagmatico tra
effettivita' della prestazione di lavoro reso e le somme e i valori percepiti.
1.2 Nozione civilistica e fiscale
Va ricordato che gli elementi definitori del reddito di lavoro dipendente
sono mutuati dall'articolo 2094 c.c. che qualifica prestatore di lavoro
subordinato chi si obbliga, mediante retribuzione, a collaborare nell'impresa,
prestando il proprio lavoro intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la
direzione dell'imprenditore. Il quadro normativo delineato dal legislatore
civilistico si completa con la disposizione dell'articolo 2239 c.c., in base
al quale la stessa disciplina dettata per il lavoro nell'impresa si rende
applicabile, se compatibile, anche per i rapporti di lavoro subordinato che
non siano relativi ad un'attivita' prestata a favore di un'impresa (ad
esempio, a favore di un professionista). La circostanza che il legislatore
tributario, allorche' si e' trattato di definire il reddito di lavoro
dipendente abbia mutuato il contenuto dell'articolo 2094 c.c. senza tuttavia
citare ne' questo articolo del codice civile ne' altri dello stesso codice, fa
si' che possano essere qualificati redditi di lavoro dipendente tutti quelli
che derivano da un rapporto in cui oggettivamente sia possibile individuare un
prestatore di lavoro dipendente. A tal fine, il legislatore tributario precisa
che i requisiti oggettivi devono essere ricercati esclusivamente nella
circostanza che un soggetto offra la propria prestazione di lavoro, con
qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri. Ai fini
dell'inquadramento delle fattispecie concrete potranno essere di ausilio anche
i principi giuslavoristici. Per quanto riguarda le qualifiche dei lavoratori
dipendenti, si ricorda che essi generalmente si distinguono in dirigenti,
quadri, impiegati e operai, tuttavia, tale elencazione non e' tassativa e,
quindi, possono essere inquadrati fra i lavoratori dipendenti anche quei
soggetti che, pur non assumendo nessuna di tali qualifiche, prestano la loro
attivita' di lavoro in posizione di dipendenza e sotto la direzione di altri.
La locuzione "alle dipendenze e sotto la direzione di altri" utilizzata dal
legislatore tributario costituisce anche la chiave di distinzione del lavoro
dipendente da quello autonomo. Tale locuzione presuppone, infatti, la
compresenza logica e giuridica di almeno due soggetti e l'esistenza di un
rapporto ineguale, in cui cioe' uno dei due soggetti si trova in una posizione
di subordinazione per ragioni di organizzazione e divisione del lavoro. La
direzione, infatti, qualifica la situazione soggettiva di chi si contrappone
al lavoratore dipendente ed ha compiti e responsabilita' direttive nell'ambito
di una determinata attivita', mentre la dipendenza, presuppone un soggetto la
cui attivita' e' caratterizzata dall'assenza di iniziativa economica e dalla
preordinazione di mezzi. Elemento caratterizzante della dipendenza e', dunque,
la circostanza che il dipendente fornisca la propria prestazione di lavoro nel
luogo ove decidera' il datore di lavoro, negli orari da questi indicati,
usando strumenti o componenti di capitale forniti dallo stesso datore di
lavoro e seguendo le prescrizioni tecniche di questo. Per il lavoratore
dipendente l'esito del suo lavoro non avra' rilevanza esterna diretta e tutte
le questioni economiche e aziendali faranno capo "all'impresa" in cui e'
inserito (costi, spese, ricavi o compensi, etc.). La situazione di dipendenza
del lavoratore consegue dall'essere inserito in una organizzazione di lavoro,
cioe' di essere parte di un sistema nel quale agisce privo di autonomia per
quanto riguarda l'apporto dei mezzi propri e nel quale ogni aspetto della
produzione, che non consista nel prestare le proprie energie lavorative,
materiali o intellettuali, non lo coinvolge direttamente.
1.3 Lavoro a domicilio
Per quanto riguarda il lavoro a domicilio, come gia' rilevato, quando
viene considerato lavoro dipendente dalla legislazione sul lavoro esso da'
luogo a reddito di lavoro dipendente. Si tratta del lavoro a domicilio
regolato dalla legge 18 dicembre 1973, n. 877, cioe' di quelle ipotesi in cui
non si ha una indipendente attivita' di produzione al servizio dei
consumatori, ma un'attivita' di lavoro per un risultato che appartiene alle
imprese che hanno commesso il lavoro e fornito la materia e l'attrezzatura. Si
ricorda che l'INPS, con circolare n. 79 del 26 marzo 1997, recependo anche
orientamenti giurisprudenziali, ha individuato le linee di demarcazione tra
lavoro a domicilio che costituisce attivita' di lavoro dipendente e lavoro a
domicilio che, invece, costituisce attivita' d'impresa. In particolare, e'
stata esclusa la sussistenza del lavoro dipendente se il lavoratore e'
iscritto all'Albo provinciale delle imprese artigiane. Inoltre, si puo'
accertare la qualifica di impresa artigiana controllando piu' requisiti,
quali, ad esempio, l'emissione di fattura, la mancanza di termini rigorosi per
la consegna, l'esecuzione del lavoro in locali propri e con propri macchinari,
lo svolgimento della prestazione incentrata sul risultato e non sulle energie
lavorative, la presenza di un rischio d'impresa, con diretta incidenza sulla
quantita' del guadagno in rapporto alla rapidita', alla precisione e
all'organizzazione del lavoro, sui quali il committente non abbia il potere di
intervenire (cfr. al riguardo, anche circolari INPS n. 179/RCV dell'8 agosto
1989 e n. 74/RCV del 23 marzo 1990).
1.4 Redditi equiparati a quelli di lavoro dipendente
Nel comma 2 del nuovo testo dell'articolo 46 del TUIR e' stato ribadito
che costituiscono altresi' redditi di lavoro dipendente, e, sono, pertanto,
equiparati a tutti gli effetti ai redditi che derivano da rapporti di lavoro
dipendente, le pensioni di ogni genere e gli assegni ad essi equiparati ed e'
stata introdotta la previsione che costituiscono redditi di lavoro dipendente
le somme di cui all'articolo 429, ultimo comma, del codice di procedura
civile. L'equiparazione comporta che ogni qual volta il legislatore si
riferisce ai redditi derivanti da rapporti di lavoro dipendente, ad esempio,
allorquando fissa le modalita' di determinazione del reddito, la previsione
normativa si applica, salvo espressa esclusione, anche alle fattispecie i cui
redditi sono a questi equiparati. Per quanto riguarda la locuzione "le
pensioni di ogni genere e gli assegni ad essi equiparati", con tale previsione
si e' inteso richiamare anche tutti quegli emolumenti dovuti dopo la
cessazione di un'attivita' che trovano genericamente la loro causale in un
rapporto diverso da quello di lavoro dipendente, come, ad esempio, le pensioni
erogate ai professionisti o agli artigiani, le pensioni di invalidita' etc.,
nonche' quelle di reversibilita'. Si precisa, per quanto riguarda le pensioni
di reversibilita' spettanti al coniuge superstite e ai figli minori
conviventi, che si tratta sempre di pensioni tra loro distinte, poiche'
imputabili, anche relativamente ai figli minori conviventi, iure proprio,
quale diritto che sorge con la morte del de cuius e cio' anche con riferimento
alle pensioni di reversibilita' erogate dalla Direzione Provinciale del Tesoro
(cfr. Consiglio di Stato, parere n. 1744 del 1985). Si ricorda, inoltre, che i
redditi di lavoro dipendente e, quindi, anche le pensioni percepite dai figli
minori, sono esclusi dall'usufrutto legale del genitore superstite,
l'usufrutto legale, infatti, riguarda in primo luogo i beni (e non tutti cfr.
art. 324 cc ) e, soltanto se si tratta di beni soggetti ad usufrutto legale, i
relativi redditi sono anch'essi soggetti ad usufrutto legale.
Formalmente nuovo, e' l'inserimento nel comma 2 dell'articolo 46 delle
somme di cui all'articolo 429, ultimo comma, del codice di procedura civile,
il quale prevede che il giudice, quando pronuncia sentenza di condanna al
pagamento di somme di denaro per crediti di lavoro, deve determinare, oltre
gli interessi nella misura legale, il maggior danno subito dal lavoratore per
la diminuzione di valore del suo credito, condannando al pagamento della somma
relativa con decorrenza dal giorno della maturazione del diritto. Si tratta,
in sostanza, degli interessi su crediti di lavoro e della rivalutazione; si
precisa che la previsione normativa non ha portata innovativa. Infatti, nessun
dubbio e' stato mai posto per la rivalutazione, la quale sempre e' stata
soggetta ad imposizione (conformemente anche la Corte di Cassazione, cfr. ad
esempio, sentenze 1.2.1989, n. 621, 11.4.1990, n. 3067, 15.5.1991, n.5441,
Sezioni Unite 27.10.1993, n. 10685), mentre, per quanto riguarda gli
interessi, la loro imponibilita', benche' teoricamente possibile, in quanto
somme derivanti da rapporti di lavoro dipendente e, quindi, attratti a
tassazione in virtu' del principio generale in base al quale tutto cio' che il
dipendente riceve in dipendenza del rapporto di lavoro e' reddito di lavoro
dipendente, e' stata esclusa, dopo l'entrata in vigore del TUIR, in
considerazione del fatto che per gli analoghi interessi su crediti, diversi da
quelli di lavoro dipendente, non era prevista alcuna forma di tassazione a
causa del tenore letterale dell'articolo 41 del TUIR (cfr. circolare n. 20,
del 30 luglio 1988, ora superata) . Tuttavia, detti interessi, per effetto di
un contemporaneo intervento sull'articolo 6, comma 2, e sull'articolo 41,
comma 1, lettera h), del TUIR, operato dal legislatore con il decreto-legge 30
dicembre 1993, n. 557, convertito dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133, erano
stati ricondotti a tassazione, con riferimento a quelli percepiti a decorrere
dal 30 dicembre 1993. Al riguardo, sussisteva, pero', qualche contrasto
interpretativo. A conferma che il richiamo a queste somme non ha natura
innovativa, e' sufficiente osservare che la relazione illustrativa del
provvedimento afferma testualmente: "nel comma 2 e' stato ribadito che gli
interessi su crediti di lavoro e la rivalutazione sono assoggettati a
tassazione quali redditi di lavoro dipendente". Del resto lo stesso Consiglio
di Stato, mentre in un primo momento non ha condiviso l'assoggettamento a
tassazione delle somme in questione quali redditi di lavoro dipendente,
privilegiando un'interpretazione strettamente letterale dell'articolo 6, comma
2 (cfr. consultiva n. 2466/94), in un secondo tempo ha affermato, rivedendo il
suo precedente orientamento, che le somme dovute dalla pubblica
amministrazione, nella veste di datore di lavoro, ai propri dipendenti, a
titolo di interessi corrispettivi e di rivalutazione monetaria sulle
retribuzioni corrisposte in ritardo, sono elementi costitutivi del credito
principale, di cui costituiscono altrettanti addendi e, quindi, ne ha
riconosciuto la natura di redditi di lavoro dipendente (cfr. sentenza n. 121
del 2 febbraio 1996- Sezione V). Va, peraltro, precisato che, ai fini
dell'assoggettamento a tassazione quali redditi di lavoro dipendente, non e'
necessario che gli interessi e la rivalutazione conseguano ad una sentenza di
condanna del giudice, essendo sufficiente il fatto oggettivo della loro
corresponsione e, quindi, anche se gli stessi derivano da un adempimento
spontaneo del datore di lavoro o da una transazione. E' opportuno
sottolineare, infatti, che la disposizione in esame si limita a richiamare "le
somme di cui all'art. 429, ultimo comma, del codice di procedura civile"
volendo chiaramente riferirsi alle somme comprese nella norma citata; se
avesse voluto, invece, riferirsi, soltanto alle somme dovute a seguito di
pronuncia giurisdizionale la norma stessa avrebbe dovuto essere cosi'
formulata: "somme percepite ai sensi dell'art. 429, ultimo comma del codice di
procedura civile".
1.5 Indennita', proventi e somme sostitutive di reddito di lavoro
dipendente
E' opportuno ricordare che l'articolo 6, comma 2, del TUIR, stabilisce
che i proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di
cessione dei relativi crediti, e le indennita' conseguite, anche in forma
assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di
redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidita' permanente o da morte,
costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti.
In forza di questa disposizione tutte le indennita' e le somme o i valori
percepiti in sostituzione di redditi di lavoro dipendente o equiparati a
questi (ad esempio, la cassa integrazione, l'indennita' di disoccupazione, la
mobilita', la indennita' di maternita', etc.), comprese quelle che derivano da
transazioni di qualunque tipo e l'assegno alimentare corrisposto in via
provvisoria a dipendenti per i quali pende il giudizio innanzi all'autorita'
giudiziaria, sono assoggettabili a tassazione come redditi di lavoro
dipendente. Conseguentemente a dette somme si applichera' l'articolo 48 del
TUIR, per la determinazione del reddito e, se corrisposte da un sostituto
d'imposta, questi dovra' operare le ritenute di acconto. Naturalmente, qualora
le indennita' o le somme sostitutive di reddito di lavoro dipendente si
riferiscano a redditi che avrebbero dovuto essere percepiti in un determinato
periodo d'imposta e, in loro sostituzione, vengono percepite in un periodo
d'imposta successivo si rendera' applicabile anche la tassazione separata, se
ricorrono le condizioni previste dall'articolo 16, comma 1, lettera b), del
TUIR, altrimenti saranno tassabili secondo i criteri ordinari. Ad esempio, le
somme e i valori percepiti a seguito di transazioni, diverse da quelle
relative alla cessazione del rapporto di lavoro, allorquando non e'
rinvenibile alcuna delle condizioni richieste dall'articolo 16, comma 1,
lettere b), saranno soggetti a tassazione ordinaria. Si ricorda, invece, che
le somme e i valori comunque percepiti, al netto delle spese legali sostenute,
anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a
seguito di provvedimenti dell'autorita' giudiziaria o di transazioni relativi
alla risoluzione del rapporto di lavoro sono sempre assoggettati a tassazione
separata ai sensi dell'articolo 16, comma 1, lettera a), ultima parte.
1.6 Attivita' illecite e simulazioni
Va, inoltre, sottolineato che l'articolo 14, comma 4, della legge 24
dicembre 1993, n. 537, dispone che nelle categorie di reddito di cui
all'articolo 6, comma 1, del TUIR devono intendersi ricompresi, se in essi
classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attivita' qualificabili
come illecito civile, penale o amministrativo se non gia' sottoposti a
sequestro o confisca penale e che i relativi redditi sono determinati secondo
le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. Tale disposizione si rende,
ovviamente, applicabile anche in materia di redditi di lavoro dipendente.
Cosi' delineati gli elementi caratteristici dei redditi di lavoro
dipendente e le disposizioni che prevedono l'assoggettamento a tassazione,
quali redditi di questa categoria, dei redditi a questi equiparati, dei
proventi, in denaro o in natura, sostitutivi di questi, nonche' di quelli
della stessa specie derivanti da attivita' illecite, e' opportuno ricordare
che l'ordinario potere di accertamento dell'Amministrazione finanziaria
consente alla stessa rettificare eventuali simulazioni oggettive o soggettive
poste eventualmente in essere dai contribuenti. Pertanto, laddove sia
evidente, sulla base di quanto sopra precisato, che le parti hanno posto in
essere un rapporto di lavoro dipendente e, tuttavia, hanno simulato i relativi
redditi ricomprendendoli tra quelli appartenenti ad altre categorie reddituali
ovvero hanno fatto si' che tutti o taluni proventi siano privi di rilevanza
reddituale, o, infine, hanno imputato i detti redditi ad interposte persone,
l'Amministrazione finanziaria potra' adottare tutti i conseguenti
provvedimenti.
1.7 Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
. le circolari n. 29, (prot. 8/1206) del 31 maggio 1979, n. 38 (prot. 8/2004)
del 26 ottobre 1979 e n. 23 (prot. 8/870) del 20 giugno 1986 con le quali e'
stata riconosciuta la natura di indennita' sostitutiva del reddito di lavoro
dipendente e, quindi, la tassabilita', della indennita' giornaliera erogata
dall'INAIL per inabilita' temporanea assoluta, nonche' la natura di
reintegro del danno alla salute e della perdita o diminuzione
dell'attitudine al lavoro e, quindi, la intassabilita' e l'irrilevanza ai
fini reddituali ogni qual volta una disposizione di carattere tributario o
extra-tributario subordini la possibilita' di fruire di un beneficio al
possesso di un reddito non superiore ad un importo predeterminato, delle
rendite di inabilita' permanente (assoluta e parziale), degli assegni per
l'assistenza personale continuativa, delle rendite in caso di morte, degli
assegni di morte (cosiddetti assegni funerari) e delle rendite di passaggio;
. la risoluzione n.8/021 del 18 febbraio 1982, che confermando altre
precedenti risoluzioni, ha ribadito la natura meramente risarcitoria e,
quindi, la totale non imponibilita', sia per i dipendenti pubblici che per
quelli privati, delle somme corrisposte a titolo di "equo indennizzo" (ai
sensi dell'articolo 48 del D.P.R. 3.5.1957, n. 686, dell'articolo 68 del
D.P.R. 10.1.1957, n. 3, dell'articolo 11 della legge 6.10.1981, n. 564) per
menomazioni dell'integrita' fisica, riconosciute come derivanti da attivita'
di servizio;
. la risoluzione n. 39/E del 3 marzo 1997 e la circolare n. 302/E del 25
novembre 1997 con le quali e' stata affermata l'equiparazione alle rendite
di inabilita' permanente erogate dall'INAIL delle pensioni pagate da
Organismi Previdenziali esteri a soggetti residenti, in dipendenza di
incidente sul lavoro o malattia professionale contratta durante la vita
lavorativa; la voce di Appendice delle istruzioni per la compilazione delle
dichiarazioni dei redditi intitolata: "Redditi esenti e rendite che non
costituiscono reddito.";
. la risoluzione n. 8/1478 del 16 ottobre 1988, con la quale e' stata
riconosciuta la natura di indennita' sostitutiva del reddito di lavoro
dipendente, alle indennita' corrisposte ai marittimi per fermo di navi;
. la risoluzione n. 8/625, del 19 marzo 1993, con la quale e' stata
riconosciuta la natura di indennita' sostitutiva del reddito di lavoro
dipendente alla indennita' di temporanea inabilita' al lavoro corrisposta ai
lavoratori del settore marittimo;
. la risoluzione 76/E, del 24 maggio 1996, con la quale e' stata riconosciuta
la natura di indennita' sostitutiva del reddito di lavoro dipendente alla
indennita' corrisposta ai cittadini colpiti da tubercolosi;
. la circolare n. 150/E, del 10 agosto 1994, con la quale e' stata illustrata,
fra l'altro, la disposizione concernente la tassabilita' dei proventi
derivanti da attivita' illecite;
. la risoluzione n. 10/529 del 19 luglio 1975, con la quale, preso atto che la
legge 2.4.1952, n. 212, attribuisce "uno stipendio pari al trattamento
economico complessivo previsto, rispettivamente, per il personale dei gradi
I e II dell'ordinamento gerarchico" ai Ministri Segretari di Stato e ai
Sottosegretari di Stato, l'emolumento in questione e' stato qualificato
quale reddito rientrante nella nozione di reddito di lavoro dipendente e
sono state impartite le istruzioni per l'applicazione delle ritenute di
acconto e l'effettuazione delle operazioni di conguaglio relative a detti
redditi;
. la risoluzione n. 8/126 del 1 febbraio 1977, con la quale, preso atto che la
legge regionale 27 giugno 1949, n. 2, modificata con successiva legge dell'8
giugno 1954, n. 10, con l'articolo 4 attribuisce al Presidente della Giunta
regionale, oltre all'indennita' spettantegli come Consigliere
(assoggettabile a tassazione quale reddito assimilato a quello di lavoro
dipendente di cui all'articolo 47, comma 1, lettera g), del TUIR) "il
trattamento economico previsto dall'art. 2 della legge 8 aprile 1952,
n. 212, per i Sottosegretari di Stato" e che la medesima disposizione
legislativa regionale all'art. 2 riconosce agli Assessori regionali il
trattamento economico attribuito al Presidente della Giunta, ridotto del 25
per cento, e' stato precisato che le retribuzioni connesse alla carica di
Presidente della Giunta e di Assessore regionale, al pari di quelle relative
alle funzioni di Ministro e di Sottosegretario devono essere assoggettate a
tassazione quali redditi di lavoro dipendente;
. la risoluzione n. 8/329, del 10 giugno 1976, con la quale gli emolumenti
corrisposti ai detenuti ed internati per il lavoro penitenziario sono stati
inquadrati tra i redditi derivanti da rapporti di lavoro dipendente;
. la risoluzione 8/883, del 26 luglio 1976, con la quale e' stato precisato
che gli artisti lirici non assumono la qualifica di lavoratori dipendenti;
. la risoluzione n. 8/153, del 17 aprile 1980, con la quale sono stati
classificati quali redditi derivanti da rapporti di lavoro dipendente i
compensi corrisposti dalla Universita' ai docenti con incarico annuale di
insegnamento che siano legati da rapporto di lavoro dipendente con altre
Universita' o altri organismi pubblici e privati, ovvero liberi
professionisti o pensionati;
. la risoluzione n. 8/1400, del 5 dicembre 1981, con la quale sono stati
qualificati redditi di lavoro dipendente quelli derivanti da prestazioni
didattiche rese presso scuole superiori da docenti che rivestono la
qualifica di Magistrati amministrativi e funzionari dello Stato autorizzati
dall'Ufficio di appartenenza ad accettare l'incarico;
. la risoluzione n. 234/E, del 18 ottobre 1996, con la quale sono stati
qualificati redditi di lavoro dipendente gli emolumenti percepiti dai
biologi operanti nelle Unita' sanitarie locali;
. la risoluzione n. 121/E, del 19 maggio 1997, con la quale sono stati
qualificati redditi di lavoro dipendente gli emolumenti percepiti dagli
psicologi ambulatoriali operanti nelle Unita' sanitarie locali ai sensi del
D.P.R. 13 marzo 1992, n. 261.
2. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. DETERMINAZIONE
L'articolo 3 sostituisce l'articolo 48, concernente la determinazione dei
redditi di lavoro dipendente e di quelli a questi equiparati ai sensi
dell'articolo 46, comma 2, del TUIR. E' opportuno osservare, preliminarmente,
che nel comma 1 dell'articolo 48 e' stata conservata ed, anzi, rafforzata, la
precedente impostazione in base alla quale si afferma la onnicomprensivita'
del concetto di reddito di lavoro dipendente e, quindi, della totale
imponibilita' di tutto cio' che il dipendente riceve. Nei successivi commi
dello stesso articolo 48 vengono stabilite specifiche deroghe al principio
della totale tassabilita', prevedendo alcuni componenti che non concorrono a
formare il reddito o vi concorrono soltanto in parte. In merito alle
previsioni in cui e' stabilito che alcune somme o valori concorrono a formare
il reddito soltanto per la parte eccedente un importo complessivo
predeterminato ovvero che concorrono interamente se il loro ammontare supera
una soglia determinata, va precisato che i predetti limiti sono stabiliti con
riferimento al singolo dipendente e all'intero periodo d'imposta dello stesso,
pertanto, non va fatto alcun ragguaglio allorquando il rapporto di lavoro
abbia durata inferiore al periodo d'imposta e, in caso di interruzione del
rapporto stesso prima della fine del suddetto periodo d'imposta, il datore di
lavoro e' tenuto ad attestare distintamente i singoli importi che non hanno
concorso a formare il reddito (tenendo presente che relativamente ai
contributi sanitari va indicata anche la quota a carico del datore di lavoro),
cosi' da consentire al dipendente che inizi un altro rapporto di lavoro nel
corso dello stesso periodo d'imposta (e, quindi, eventualmente, al sostituto
che effettuera' il conguaglio di fine anno), di calcolare correttamente le
soglie complessivamente a propria disposizione nel periodo d'imposta.
2.1 Componenti che concorrono a formare il reddito
Entrando nel dettaglio del nuovo articolo 48, si precisa che il comma 1
conferma espressamente che costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le
somme e i valori (intendendo con tale espressione la quantificazione dei beni
e dei servizi) che il dipendente percepisce nel periodo d'imposta, a qualunque
titolo, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di
lavoro, e, quindi, tutti quelli che siano in qualunque modo riconducibili al
rapporto di lavoro, anche se non provenienti direttamente dal datore di
lavoro. Lo stesso comma stabilisce, inoltre, che si considerano percepiti nel
periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere corrisposti entro il 12
del mese di gennaio, dell'anno successivo, se riferiti all'anno precedente.
Tenuto conto di quanto gia' precisato a commento dell'articolo 46 e del
tenore del comma 1 dell'articolo 48, a titolo meramente esemplificativo, e'
possibile la seguente elencazione di somme e valori che sono soggetti ad
imposizione, in quanto riconducibili al rapporto di lavoro:
- gli stipendi, i salari, i superminimi, i guadagni di cottimo e le indennita'
di mancato cottimo, le pensioni e ogni tipo di trattamenti accessori, quali
gli straordinari, le mensilita' aggiuntive, le gratifiche natalizie e
pasquali, e tutti quei compensi comunque denominati che adempiono la
funzione delle mensilita' aggiuntive e delle gratifiche e premi corrisposti
una tantum e quelli periodici, come, ad esempio, le duecento ore degli
edili, le gratifiche annuali di bilancio, i premi trimestrali, semestrali e
annuali, i compensi incentivanti, i compensi in natura, le erogazioni
liberali, in denaro e in natura, etc.;
- le indennita' comunque denominate, ivi comprese quelle di trasferta (sia
pure con il limite previsto nel successivo comma 5), per ferie non godute,
di cassa o di maneggio di denaro, di residenza e alloggio, di vestiario e
rappresentanza, per lavori nocivi e pericolosi, sostitutiva del servizio di
trasporto, integrativa speciale dei dipendenti pubblici, di contingenza, di
missione continuativa di cui all'art. 16, comma 18, della legge 24 dicembre
1993, n. 537, di salvataggio di cui agli articoli 491 e 983 del R.D. 30
marzo 1942, n. 327, "una tantum" dei dipendenti dei Ministeri trasferiti ad
altre amministrazioni a seguito delle procedure di mobilita', etc., nonche'
tutte quelle connesse alle peculiari modalita' di svolgimento della
prestazione come quelle relative alla sede disagiata, al rischio, al luogo
sempre variabile e diverso dell'attivita' o al volo o navigazione (con il
limite di cui al successivo comma 6) o ai trasferimenti della sede di lavoro
(con il limite di cui al successivo comma 7);
- gli assegni di sede e le altre indennita' percepite per i servizi prestati
all'estero (salvo quanto disposto al successivo comma 8);
- le somme e i valori percepiti sotto forma di partecipazione agli utili;
- i rimborsi di spese, con esclusione soltanto di quanto disposto a proposito
delle trasferte e dei trasferimenti. Si ricorda, al riguardo, che ai
lavoratori dipendenti e' riconosciuta una apposita detrazione anche in
funzione delle spese di produzione del reddito e, pertanto, ogni rimborso di
spesa ricollegabile alla produzione del reddito del dipendente deve essere
assoggettato a tassazione. Si ritiene possano essere esclusi da imposizione
quei rimborsi che riguardano spese, diverse da quelle sostenute per produrre
il reddito, di competenza del datore di lavoro anticipate dal dipendente per
snellezza operativa, ad esempio per l'acquisto di beni strumentali di
piccolo valore, quali la carta della fotocopia o della stampante, le pile
della calcolatrice, etc.;
- i contributi versati dal datore di lavoro (o dal dipendente) a casse o enti
con finalita' di assistenza sociale, indipendentemente dal loro importo,
nonche' quelli con finalita' di assistenza sanitaria o per previdenza
complementare, superiori all'ammontare fissato dalla lettera a) del
successivo comma 2;
- le mance, nella integrale misura corrisposta, salvo che per i croupiers, per
i quali e' stata mantenuta la riduzione della base imponibile del 25%;
- i premi per assicurazioni sanitarie, sulla vita e sugli infortuni extra
professionali (quelli relativi ad assicurazioni per infortuni professionali
sono, invece, esclusi da tassazione) pagati dal datore di lavoro e i
rimborsi effettuati dal datore di lavoro a fronte di spese sanitarie che
danno diritto alla detrazione di cui all'articolo 13-bis, del TUIR,
sostenute dal lavoratore dipendente;
- la maggiorazione retributiva da valere a titolo di indennita' di anzianita'
spettante ai lavoratori a domicilio;
- i decimi di senseria corrisposti al personale delle agenzie marittime;
- le somme e i valori, comunque percepiti, a seguito di transazioni, anche
novative, intervenute in costanza di rapporto di lavoro o alla cessazione
dello stesso;
- le indennita' per licenziamento ingiustificato dei lavoratori dipendenti;
- i premi percepiti per operazioni a premio organizzate dal datore di lavoro o
da altri per suo conto (si fa presente che il disegno di legge collegato
alla legge finanziaria 1998, attualmente in corso di approvazione, contiene
una modifica all'articolo 30 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in base
alla quale i proventi derivanti da concorsi a premio saranno soggetti ad
imposta quali redditi di lavoro dipendente, e, quindi, con le modalita' per
essi previsti);
- i proventi conseguiti in sostituzione di redditi di lavoro dipendente, anche
per effetto di cessione dei relativi crediti e le indennita' conseguite,
anche in forma assicurativa, anche a titolo di risarcimento di danni
consistenti nella perdita di redditi di lavoro dipendente, esclusi quelli
dipendenti da invalidita' permanente o da morte. Rientrano tra i proventi
conseguiti in sostituzione dei redditi, a titolo di esempio, le indennita',
le integrazioni e i trattamenti previdenziali e assistenziali, quali la
mobilita', la cassa integrazione guadagni, la disoccupazione ordinaria e
speciale (ad esempio, quella dell'agricoltura, quella degli edili), la
malattia, la maternita' e l'allattamento, la TBC e la post-tubercolare, la
donazione di sangue, il congedo matrimoniale, l'inabilita' temporanea
assoluta, di attesa e quella compensativa della parziale perdita di salario,
entrambe disciplinate dall'art. 56, paragrafo 2, lett. b) del Trattato
istitutivo della Comunita' europea del carbone e dell'acciaio, etc., con
esclusione soltanto di quelli che, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973,
n. 601 o di altre disposizioni di legge sono esenti da imposizione. Si
ritiene inquadrabile tra i proventi sostitutivi di reddito, e, in
particolare, sostitutivo del trattamento pensionistico, l'indennizzo per la
cessazione definitiva dell'attivita' commerciale corrisposto, ai sensi del
decreto legislativo 28 marzo 1996, n. 207. Tale indennizzo spetta, infatti,
agli esercenti attivita' commerciale in sede fissa, anche abbinata ad
attivita' di somministrazione al pubblico di alimenti e bevande, ovvero che
esercitano attivita' commerciale su aree pubbliche o anche su area pubblica,
che ne abbiano fatto, o facciano, domanda nel periodo dall'1.1.1996 al
31.12.1998. La corresponsione dell'indennizzo e' subordinata ad alcune
condizioni, tra cui: che i richiedenti abbiano 62 anni, se uomini, e 57, se
donne, che risultino iscritti da almeno 5 anni alla gestione previdenziale
degli esercenti attivita' commerciali, che abbiano definitivamente chiuso
l'attivita' e la partita IVA, etc.. L'indennizzo e' corrisposto, sotto forma
di pensionamento anticipato, in misura pari all'importo del trattamento di
pensione minimo previsto per gli iscritti alla gestione previdenziale degli
esercenti attivita' commerciale, e' erogato con le stesse modalita' e alle
scadenze previste per le pensioni a carico della predetta gestione e spetta
fino a tutto il mese in cui il beneficiario compie 65 anni di eta', se uomo,
ovvero 60 anni di eta', se donna. E' opportuno precisare, altresi', che
vanno considerate quali redditi sostitutivi del trattamento pensionistico le
somme corrisposte ai sensi dell'art. 3 del D.L.Lgt. 18 gennaio 1945, n. 39
(la cui applicazione e' stata estesa anche al settore pubblico per effetto
dell'art. 1, comma 41, della legge 8 agosto 1995, n. 335), in base al quale
al coniuge che cessi dal diritto alla pensione per sopravvenuto matrimonio
spetta un assegno per una volta tanto pari a due annualita' della sua quota
di pensione, compresa la tredicesima mensilita', nella misura spettante alla
data di passaggio a nuove nozze. Le somme in questione vanno, dunque,
assoggettate a tassazione con gli stessi criteri e modalita' previsti per il
trattamento pensionistico che sostituiscono;
- gli interessi e la rivalutazione su crediti di lavoro.
E' appena il caso di precisare che, per effetto dell'articolo 3, comma 3,
lettera d), del TUIR, anche nel testo sostituito dall'art. 5, comma 1, lettera
a), numero 1, del decreto legislativo in esame, continuano a rimanere esclusi
da imposizione gli assegni familiari e l'assegno per il nucleo familiare,
nonche', con gli stessi limiti e alle stesse condizioni, gli emolumenti per
carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla
legge.
Si ricorda, inoltre, che i redditi di lavoro dipendente vanno determinati
al netto delle somme trattenute in relazione ad astensioni dal lavoro per
"sciopero".
Va evidenziato che e' stato confermato il criterio di cassa quale
criterio di imputazione al periodo d'imposta, con la gia' prevista estensione
al 12 di gennaio per le somme e i valori percepiti entro il 12 di gennaio, ma
riferiti al precedente periodo d'imposta. Tale estensione, che in precedenza
costituiva una facolta' prevista soltanto per i sostituti d'imposta che
avessero effettuato in tal senso le operazioni di conguaglio di fine anno e
avessero versato entro il 15 di gennaio le ritenute relative a detti redditi,
e' stata generalizzata (e, quindi, riguarda anche i lavoratori che non sono
alle dipendenze di un soggetto che riveste la qualifica di sostituto
d'imposta), ha perso il carattere di facolta', in quanto il principio e'
obbligatorio per tutti, e non comporta piu' l'anticipato versamento delle
corrispondenti ritenute, che, invece, per principio generale, saranno versate
entro il 15 o il 20 del mese successivo a quello dell'effettuazione, cioe' a
febbraio.
Va, infine, osservato, in merito al criterio di cassa, che il momento di
percezione e' quello in cui il provento esce dalla sfera di disponibilita'
dell'erogante per entrare nel compendio patrimoniale del percettore.
2.2 Componenti che non concorrono a formare il reddito
Il comma 2 reca l'elencazione tassativa delle somme e dei valori,
percepiti in relazione al rapporto di lavoro dipendente, che, in deroga al
comma 1, non concorrono a formare il reddito.
2.2.1. Contributi
La lettera a) modifica i criteri vigenti in materia di contributi. Per
effetto della nuova formulazione:
1. i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o
dal lavoratore in ottemperanza a disposizione di legge non concorrono,
senza alcun limite, alla formazione del reddito. Come e' agevole rilevare,
e' stata riprodotta la formulazione contenuta nell'articolo 10 del TUIR,
sostituendo la piu' ampia previsione contenuta nella precedente
formulazione della lettera a), che consentiva la non concorrenza alla
formazione del reddito di lavoro dipendente dei contributi versati ad enti
o casse aventi esclusivamente fine previdenziale in conformita' a
disposizione di legge e di quelli versati a enti o casse aventi fine
esclusivamente assistenziale in conformita' a disposizione di legge, di
contratto o di accordo o regolamento aziendale. La modifica comporta che
tutti i contributi la cui obbligatorieta' non e' stabilita da una
disposizione di legge si trovano attratti nella disciplina riservata ai
"contributi facoltativi" (ad esempio, quelli la cui obbligatorieta'
discende da contratto, accordo o regolamento aziendale, come quelli versati
al FASI dai dirigenti di azienda);
2. i contributi per assistenza sociale facoltativa, non essendo stata
riprodotta l'attuale non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro
dipendente, sono integralmente imponibili;
3. i contributi per assistenza sanitaria, versati ad enti o casse aventi
esclusivamente fine assistenziale dal datore di lavoro o dal dipendente, in
conformita' a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento
aziendale, non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente
per un importo complessivamente non superiore a 7 milioni di lire. Il
suddetto limite e' fissato cumulativamente per i contributi versati dal
datore di lavoro e dal lavoratore, ma e' comunque irrilevante la
circostanza che il versamento avvenga eventualmente da parte soltanto di
uno soltanto dei soggetti, cioe' solo dal datore di lavoro o solo dal
lavoratore. Eventuali contributi versati in eccedenza al predetto limite
complessivo concorrono (soltanto per l'eccedenza) a formare il reddito di
lavoro dipendente;
4. i contributi per previdenza complementare, salvo il disposto
dell'articolo 18 del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 e
successive modificazioni (si ritiene che il riferimento al comma 1
dell'articolo 18 contenuto due volte nella norma in commento sia un errore
materiale, cio' in quanto nella relazione illustrativa del provvedimento e'
precisato "per i contributi per previdenza complementare viene mantenuto il
sistema attuale"), versati dal datore di lavoro alle forme pensionistiche
complementari di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, e
successive modificazioni e integrazioni, non concorrono, senza alcun
limite, a formare il reddito del dipendente (tuttavia, sono deducibili
nella determinazione del reddito d'impresa soltanto fino al limite previsto
per la non concorrenza dei contributi versati allo stesso fine dal
lavoratore dipendente), mentre i contributi, diversi dalle quote del TFR
destinate al medesimo fine, versati dal lavoratore alle forme
pensionistiche complementari non concorrono a formare il reddito per un
importo non superiore al 2 per cento della retribuzione annua complessiva
assunta come base per la determinazione del TFR e comunque a lire 2 milioni
e 500 mila, a condizione che le fonti istitutive prevedano la destinazione
alle forme pensionistiche complementari di quote del TFR almeno pari
all'ammontare dei contributi versati, salvo quanto disposto dall'articolo
18 del medesimo decreto 21 aprile 1993, n. 124. Quest'ultima condizione non
si applica nel caso in cui la fonte istitutiva sia costituita unicamente da
accordi tra lavoratori. In sostanza, per i contributi per previdenza
complementare e' stato mantenuto il medesimo regime in vigore a decorrere
dal primo gennaio 1995, inserendo nel corpo della norma il richiamo alla
disposizione di cui all'articolo 18 del decreto legislativo 21 aprile 1993,
n. 124 e successive modificazioni. Come e' noto, la disposizione
richiamata, cosi' come modificata dalla legge n. 335 del 1995, prevede, che
per i destinatari iscritti alla data del 28 aprile 1993 (vecchi iscritti)
alle forme pensionistiche gia' istituite al 15 novembre 1992, data di
entrata in vigore della legge delega 23 ottobre 1992, n. 421 (vecchi
fondi), i contributi del datore di lavoro sono integralmente deducibili ai
fini della determinazione del reddito d'impresa e quelli versati dal
lavoratore non concorrono in ogni caso a formare il reddito di lavoro
dipendente. Al riguardo si precisa che la qualifica di "vecchio iscritto"
viene conservata anche dal soggetto iscritto a tale data che ha
successivamente trasferito la propria posizione previdenziale in altri
fondi, a condizione che non si sia verificato il riscatto. Per espressa
previsione dell'articolo 18 del medesimo decreto legislativo n. 124 del
1993, analoga deroga non e' applicabile ai nuovi iscritti ai vecchi fondi,
cioe' a coloro che si sono iscritti dopo il 28 aprile o che a tale data
avevano semplicemente maturato il diritto a partecipare alle predette forme
pensionistiche. Il regime appena descritto si applica anche ai contributi
versati ai fondi pensione gestiti in via prevalente secondo il sistema
tecnico-finanziario della ripartizione, che hanno presentato domanda al
Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale per usufruire di tale
disciplina per un periodo transitorio di 8 anni necessario per consentire
al fondo di passare al sistema contributivo. In tale periodo transitorio
questo regime fiscale dei contributi si applica, fino al termine del
suddetto periodo, anche con riferimento agli iscritti dopo il 28 aprile
1993. Va rilevato che non e' stata, invece, riprodotta, ne' richiamata (e,
pertanto deve ritenersi non piu' in vigore), la disposizione di cui
all'articolo 15, comma 8, della legge 8 agosto 1995, n. 335, che, sempre in
materia di disciplina transitoria dei contributi versati per previdenza
complementare, ha stabilito che i contributi versati dal datore di lavoro e
dal lavoratore a fondi costituiti ai sensi del D.Lgs. n. 124 del 1993,
definiti da accordi collettivi antecedenti il 17 agosto 1995, mantengono,
limitatamente agli iscritti al 31 maggio 1993, il trattamento fiscale
previsto dallo stesso decreto legislativo, fino al rinnovo degli accordi
stessi e comunque per un periodo massimo di 4 anni. Per tali soggetti la
disposizione non richiamata prevedeva l'applicazione di una detrazione
d'imposta relativamente ai contributi versati, e, per i datori di lavoro,
la deducibilita' nella determinazione del reddito d'impresa limitatamente
al 50% della quota di TFR destinata nell'anno ai fondi medesimi;
5. i contributi versati ai sensi dell'articolo 2 della legge 8 agosto 1995,
n. 335, eccedenti l'importo del massimale annuo della base contributiva e
pensionabile destinata al finanziamento delle forme pensionistiche
complementari, stabilito dal decreto legislativo 14 dicembre 1995, n. 579
non concorrono a formare il reddito. L'importo del suddetto massimale
annuo, inizialmente fissato in lire 132.000.000, e' oggetto di
rivalutazione sulla base dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie
di operai e impiegati calcolato dall'ISTAT (l'ultimo importo attualmente
disponibile e' quello per il 1997, fissato in lire 137.148.000, cfr.
circolare INPS n. 23 del 30 gennaio 1997).
Va osservato che la disposizione contenuta nella lettera a) dell'articolo
48, gia' prima delle modifiche ora apportate, aveva differenziato la
disciplina fiscale dei contributi a seconda che si trattasse di contributi
destinati a fini previdenziali ovvero a fini assistenziali ed aveva comportato
l'obbligo per i fondi che perseguono entrambe le finalita' di dotarsi di una
gestione e di una contabilita' separata per le due tipologie di prestazioni.
Le ulteriori differenziazioni da ultimo introdotte nel regime fiscale dei
contributi, per effetto della nuova formulazione della lettera a), impongono
ora, in aggiunta alle precedenti, anche altre suddivisioni e, cioe',
l'istituzione, da parte di enti, fondi e casse che perseguono finalita'
assistenziali, di gestioni e contabilita' separate, al fine di distinguere
nettamente i contributi che vanno ad alimentare prestazioni di carattere
assistenziale sociale da quelli che, invece, vanno ad alimentare prestazioni
di carattere assistenziale sanitario, nonche' le conseguenti erogazioni. Al
riguardo, si fa presente che rientra nell'assistenza sanitaria la cura della
malattia, anche se determinata da infortunio, e il ristoro delle spese
affrontate per il recupero della salute compromessa da malattia o infortunio.
E' possibile, quindi, fare riferimento ai provvedimenti del Ministero della
Sanita' che disciplinano la materia sanitaria per individuare le prestazioni
che assumono carattere sanitario (e' irrilevante la circostanza che dette
prestazioni siano o meno dispensate dal servizio sanitario nazionale).
L'assistenza sociale risponde, invece, a finalita' fondate unicamente sulla
solidarieta' collettiva a soggetti che versano in uno stato di bisogno. In
merito all'individuazione delle prestazioni che rispondono a tali finalita' e'
necessario fare riferimento agli orientamenti del Ministero del Lavoro e della
Previdenza Sociale, competente in materia di assistenza sociale (anche in
questa ipotesi e' irrilevante la circostanza che la prestazione in questione
sia prevista o meno tra quelle erogabili a carico del sistema assistenziale
pubblico).
Cosi' delineata la disciplina dei diversi tipi di contributi, e'
opportuno precisare che il trattamento fiscale delle successive erogazioni
dovra' essere determinato autonomamente in base ai principi generali che
regolano l'imposizione sui redditi e, pertanto, dette prestazioni saranno
assoggettabili a tassazione soltanto se inquadrabili in una delle categorie di
reddito previste nell'articolo 6 del TUIR. Da cio' consegue, ad esempio, che
se la prestazione si sostanzia nell'erogazione di rimborsi per spese
sanitarie, detti rimborsi non potranno essere assoggettati a tassazione in
quanto non compresi in alcuna delle citate categorie di reddito, mentre se la
prestazione consiste in una indennita' inquadrabile tra quelle sostitutive di
reddito, questa sara' assoggettata a tassazione con le stesse modalita'
previste per il reddito che va a sostituire, oppure se si tratta di
prestazioni periodiche corrisposte da fondi pensione complementare, la stessa
sara' tassata come reddito assimilato a quello di lavoro dipendente.
Inoltre, tenuto conto che il legislatore ha fissato la disciplina dei
contributi distinguendo soltanto i contributi obbligatori versati in
ottemperanza a una disposizione di legge da quelli che, invece, tali non sono,
si deve ritenere che sia irrilevante la circostanza che detti contributi,
obbligatori o "facoltativi", siano versati in Italia, sempreche' le somme e i
valori cui i contributi si riferiscono siano assoggettate a tassazione in
Italia.
Va, infine, chiarito che il lavoratore dipendente, presentando la
dichiarazione dei redditi, puo' portare in deduzione dal reddito complessivo
eventuali contributi che, secondo quanto sopra precisato, non avrebbero dovuto
concorrere a formare il reddito di lavoro dipendente dell'anno per il quale si
presenta la dichiarazione stessa e che, invece, erroneamente sono stati
assoggettati a tassazione o che sono stati pagati in base ad un reddito
figurativo non percepito effettivamente dal dipendente. Le suindicate
circostanze dovranno, ovviamente, essere comprovate da una certificazione
rilasciata dal soggetto che ha trattenuto i contributi in questione.
2.2.2 Erogazioni liberali e sussidi
Con la lettera b) del comma 2 del nuovo articolo 48 e' stata sostituita
la precedente formulazione della lettera f). La relazione illustrativa del
provvedimento precisa che la modifica e' stata apportata "al fine di superarne
la attuale ambiguita', dovuta anche all'ampiezza terminologica, che offre un
pretesto per escludere dalla ritenuta erogazioni sostanzialmente reddituali di
ammontare significativo. La nuova formulazione e' diretta, per l'appunto, ad
evitare strumentalizzazioni, regolando in modo piu' preciso e piu' aderente
alle finalita' della norma, la fattispecie in esame. In questo senso si e'
stabilito che rimangono escluse da ritenuta solo le erogazioni liberali
concesse in occasione di festivita' o ricorrenze alla generalita' o categorie
di dipendenti e, comunque, per un importo non superiore, nel periodo
d'imposta, a lire 500.000 (erogazioni di importo o di valore superiore,
saranno assoggettate a tassazione per la parte eccedente l'importo escluso per
legge dalla formazione del reddito di lavoro dipendente) e i sussidi
occasionali corrisposti in relazione a esigenze personali o familiari
particolarmente rilevanti. Sono state, altresi', esclusi i sussidi corrisposti
alle vittime dell'usura e di richieste estorsive." In merito alla presente
disposizione si osserva quanto segue. Relativamente alle erogazioni liberali,
tenuto conto della volonta' espressa dal legislatore delegato nella riportata
relazione illustrativa del provvedimento e del limite massimo complessivo per
tutto il periodo d'imposta, fissato espressamente con riferimento a ciascun
dipendente, si deve ritenere che l'espressione "festivita' o ricorrenze" si
debba intendere nel senso piu' ampio possibile, e, quindi, comprensivo di
tutte quelle situazioni in cui oggettivamente si e' soliti celebrare
lietamente un evento. Rientrano, pertanto, in questa previsione non soltanto
le festivita' religiose e civili e le ricorrenze in senso proprio, ma anche le
festivita' del dipendente e quelle dell'azienda, quali il cinquantenario
dell'azienda, il raggiungimento di una particolare anzianita', l'apertura di
una nuova sede, la fusione con un'altra societa', ed anche il matrimonio o la
nascita di un figlio, sempreche' analogo comportamento il datore di lavoro
assuma nei confronti di tutti i dipendenti o categorie di dipendenti che si
trovano nella stessa situazione e, quindi, ad esempio, nei casi in cui il
datore di lavoro e' solito fare un regalo a tutti i dipendenti che si sposano
o a tutti quelli ai quali nasce un figlio. Non possono essere comprese,
invece, nell'ambito applicativo di questa disposizione le erogazioni
effettuate in relazione al raggiungimento di un certo fatturato da parte
dell'azienda. Tale evento, infatti, non puo' configurarsi come festivita' o
ricorrenza in quanto e' collegato alla normale attivita' di qualunque impresa,
il cui obiettivo naturale e' rappresentato dal miglioramento della propria
gestione e produttivita'.
Anche per quanto riguarda l'espressione "generalita' o categorie di
dipendenti" si ritiene che la prassi aziendale deve essere riferita a tutti i
dipendenti di un certo tipo (ad esempio, tutti i dirigenti, o tutti quelli che
hanno un certo livello o una certa qualifica) mentre il momento
dell'erogazione puo' essere diverso. In pratica, mentre in occasione delle
festivita' natalizie la cassetta natalizia sara' distribuita a tutti i
dipendenti contemporaneamente, l'eventuale regalo di matrimonio sara' dato
soltanto ai dipendenti che in quell'anno si sposano. Relativamente ai sussidi,
si sottolinea che il sussidio fa fronte ad uno stato di bisogno del
dipendente, deve trattarsi, quindi, di soggetti che si trovano in momentanee e
difficili condizioni economiche a causa di "rilevanti" esigenze personali o
familiari. Per familiari s'intendono, ai sensi dell'articolo 5 del TUIR, il
coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado,
mentre "rilevanti" devono ritenersi quegli eventi che, in relazione alla
situazione del soggetto o al fatto oggettivamente considerato, possono
ritenersi importanti e, quindi, tali che il datore di lavoro, spontaneamente o
a seguito di richiesta del dipendente, sia disposto a concedere un sussidio
del tutto occasionale, il cui importo, pur non avendo un tetto massimo di
esenzione imposto dalla legge, deve essere coerente con l'entita' dell'evento
e con le condizioni economiche dei soggetti interessati (datore e dipendente).
A titolo di esempio, si potrebbe pensare che il datore di lavoro possa
concedere un sussidio per far fronte alle spese sostenute in occasione di un
lutto del dipendente, di una malattia del dipendente o di un familiare che
richieda cure molto costose e a carico del dipendente, a seguito della perdita
della casa o di tutto il mobilio, per un evento eccezionale, naturale o meno
(incendio, furto, alluvione o terremoto, etc.), in funzione del sostenimento
di considerevoli spese per la nascita di un figlio, etc.. Si ritiene, inoltre,
che possano essere considerati sussidi esclusi dalla formazione del reddito
anche alcuni piccoli prestiti di breve durata, cioe' inferiori al periodo
d'imposta, quali quelli, inferiori a 12 mesi, corrisposti a dipendenti in
contratto di solidarieta' o in cassa integrazione guadagni, o alle vittime di
richieste estorsive o di usura, nonche' quelli che il datore di lavoro concede
per far fronte ad esigenze di semplificazione della propria gestione, come ad
esempio l'anticipo delle imposte dovute dal dipendente, comprese quelle dovute
in sede di assistenza fiscale.
E' appena il caso di precisare che sia le erogazioni in occasione di
festivita' o di ricorrenze sia i sussidi occasionali, trattandosi di
liberalita', non devono essere previsti come obbligatori da contratti
collettivi, accordi o regolamenti aziendali.
2.2.3. Somministrazioni in mense aziendali e prestazioni sostitutive
Con la lettera c) e' stata razionalizzata la disciplina delle spese per i
pasti dei dipendenti. In particolare, la novita' consiste nell'avere esteso il
trattamento fiscale delle somministrazioni in mense aziendali, gestite
direttamente o da terzi, anche alle somministrazioni di vitto da parte del
datore di lavoro e nell'aver previsto una soglia complessiva giornaliera, pari
a lire 10.240, di non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro
dipendente anche per le indennita' di mensa oltre che per le prestazioni
sostitutive del servizio di mensa, ad esempio, i ticket restaurant, per le
quali l'articolo 3, comma 6, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 aveva gia'
fissato un importo massimo complessivo giornaliero, da calcolarsi con
riferimento a ciascun giorno lavorativo, oltre il quale dette prestazioni
sostitutive concorrevano a formare il reddito. In tal modo, non costituiscono
compensi in natura, a titolo di esempio, i pasti consumati dai camerieri o dal
cuoco di un ristorante, dai collaboratori domestici, mentre concorrono a
formare il reddito solo per la parte che eccede lire 10.240 le indennita' di
mensa corrisposte, ad esempio, ai lavoratori delle imprese edili o la panatica
dei marittimi a terra. Tenuto conto della nuova formulazione della norma, e'
opportuno precisare che tra le prestazioni di vitto e le somministrazioni in
mense aziendali, anche gestite da terzi, sono comprese le convenzioni con i
ristoranti e la fornitura di cestini preconfezionati contenenti il pasto dei
dipendenti.
Si ritiene che la prestazione in questione debba comunque interessare la
generalita' dei dipendenti o intere categorie omogenee di essi. Relativamente
ai ticket restaurant (per i quali ai fini dell'esclusione si fa riferimento al
valore nominale) va precisato che negli stessi deve essere individuabile un
collegamento fra i tagliandi ed il tipo di prestazione cui danno diritto; i
tagliandi devono recare sul retro la precisazione che non possono essere
cedibili, ne' cumulabili, ne' commerciabili e ne' convertibili in denaro; gli
stessi, quindi, dovranno consentire soltanto l'espletamento della prestazione
sostitutiva nei confronti dei dipendenti che ne hanno diritto, ed essere
debitamente datati e sottoscritti.
Va ricordato che l'art. 4 della legge 25 marzo 1997, n. 77, ha precisato
che per servizi sostitutivi di mensa resi a mezzo buoni pasto di cui al D.M.
lavoro e previdenza sociale 3 marzo 1994, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale
n. 66, del 21 marzo 1994, devono intendersi le somministrazioni di alimenti e
bevande effettuate dai pubblici esercizi, nonche' le cessioni di prodotti di
gastronomia pronti per il consumo immediato, effettuate da mense aziendali,
interaziendali, rosticcerie e gastronomie artigianali, pubblici esercizi e
dagli esercizi commerciali muniti di autorizzazione per la vendita, per la
produzione, la preparazione e vendita di generi alimentari, anche su area
pubblica e operate dietro commessa di imprese che forniscono servizi
sostitutivi di mensa aziendale. Benche' la norma sembrasse assumere, all'epoca
della sua emanazione, valore esclusivamente a fini previdenziali, non v'e'
motivo per non ritenerla ancora valida anche ai fini fiscali, tenuto conto che
ora e' stata effettuata l'unificazione delle basi imponibili.
Va, infine, precisato che il legislatore non ha dettato regole
particolari in merito alle diverse opzioni disponibili per escludere il pasto
del dipendente, in tutto o in parte, dalla formazione del reddito, si ritiene,
pertanto, che il datore di lavoro sia libero di scegliere la modalita' che
ritiene piu' facilmente adottabile in funzione delle proprie esigenze
organizzative e dell'attivita' svolta e che possa anche prevedere piu' sistemi
contemporaneamente. Ad esempio, puo' istituire il servizio di mensa per una
categoria di dipendenti, il sistema dei ticket restaurant per un'altra
categoria e provvedere all'erogazione di una indennita' sostitutiva per
un'altra ancora, oppure puo' istituire il servizio di mensa e nello stesso
tempo corrispondere un'indennita' sostitutiva o i ticket restaurant ai
dipendenti che per esigenze di servizio non possono usufruire del servizio
mensa. Tenuto conto del tenore letterale della norma, e', invece, da escludere
che lo stesso dipendente, con riferimento alla medesima giornata lavorativa,
possa fruire del servizio mensa e utilizzare anche il ticket restaurant o
ricevere anche l'indennita' sostitutiva del servizio di mensa, fruendo
dell'esclusione dalla formazione del reddito di lire 10.240. Analogamente, in
presenza di indennita' sostitutiva pari a lire 3.000 e ticket restaurant con
valore nominale di lire 6.000, non e' possibile, con riferimento alla stessa
giornata, cumulare le due prestazioni sostitutive fino a raggiungere la
predetta soglia di esclusione, ma e' necessario assoggettare a tassazione
integralmente una delle due.
2.2.4. Prestazioni di servizi di trasporto
Nella lettera d) e' confermata l'irrilevanza ai fini reddituali per il
dipendente delle prestazioni di servizi di trasporto collettivo per lo
spostamento dei dipendenti dal luogo di abitazione o da un apposito centro di
raccolta alla sede di lavoro o viceversa. Ai fini dell'irrilevanza reddituale
del servizio di trasporto e' necessario che lo stesso sia rivolto alla
generalita' dei dipendenti o a intere categorie di dipendenti, mentre resta
del tutto indifferente la circostanza che il servizio sia prestato
direttamente dal datore di lavoro, attraverso l'utilizzo di mezzi di
proprieta' dell'azienda o da questi noleggiati, ovvero sia fornito da terzi
sulla base di apposita convenzione o accordo stipulato dallo stesso datore di
lavoro, purche' il dipendente resti del tutto estraneo al rapporto con il
vettore. E' stato espressamente precisato che, tra i soggetti terzi che
possono fornire la prestazione di trasporto, sono compresi anche gli esercenti
servizi pubblici allo scopo evidentemente di chiarire che il datore di lavoro
puo' stipulare apposita convenzione anche con esercenti servizi pubblici, ad
esempio, con la societa' che gestisce il servizio pubblico urbano o
extra-urbano del luogo in cui si trova l'azienda oppure con il servizio taxi,
rimanendo comunque fermo il principio che la prestazione, ai fini della non
concorrenza al reddito di lavoro dipendente, deve essere resa in modo
collettivo. Resta fermo che eventuali indennita' sostitutive del servizio di
trasporto sono assoggettate interamente a tassazione, cosi' come e'
interamente assoggettato a tassazione l'eventuale rimborso al lavoratore di
biglietti o di tessere di abbonamento per il trasporto mancando, in questa
ipotesi, il requisito dell'affidamento a terzo del servizio di trasporto da
parte del datore di lavoro.
E' altresi' da assoggettare a tassazione, con i criteri relativi alla
valutazione dei beni e dei servizi, la concessione di facilitazioni sui prezzi
dei biglietti di viaggio o di trasporto offerte ai dipendenti, per se stessi e
per i familiari, da parte di imprese esercenti pubblici servizi di trasporto o
di viaggio.
2.2.5. Compensi reversibili
La lettera e) conferma che i compensi reversibili di cui alle lettere b)
ed f) del comma 1 dell'articolo 47 del TUIR, non devono essere compresi nelle
somme da assoggettare a tassazione. Al riguardo, si ricorda che la richiamata
lettera b) qualifica reddito assimilato a quello di lavoro dipendente le
indennita' e i compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro
dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualita' e precisa
espressamente che sono esclusi quelli che per clausola contrattuale devono
essere riversati al datore di lavoro e quelli che per legge devono essere
riversati allo Stato. La citata lettera f), invece, qualifica redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente le indennita', i gettoni di presenza
e gli altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle regioni, dalle province e
dai comuni per l'esercizio di pubbliche funzioni ed esclude espressamente
quelli che per legge devono essere riversati allo Stato. La disposizione in
esame ha evidentemente lo scopo di chiarire espressamente che i compensi
reversibili in questione, non solo non costituiscono reddito assimilato a
quello dipendente, come risulta dal tenore letterale delle norme richiamate,
ma non devono essere assoggettati a tassazione neanche quali redditi di lavoro
dipendente in quanto sono imputati direttamente al soggetto al quale, per
legge o clausola contrattuale (per quelli della lettera b)) o soltanto per
legge (per quelli della lettera f)), devono essere riversati. E' appena il
caso di precisare, pertanto, che detti compensi devono essere esclusi anche
dall'applicazione della ritenuta a titolo di acconto.
2.2.6. Somme erogate ai dipendenti per le finalita' di cui al comma 1
dell'articolo 65, con esclusione di quelle sociali e sanitarie,
e utilizzazione da parte degli stessi delle relative opere e
servizi
La lettera f) riproduce, con alcune sostanziali innovazioni, la
lettera e) dell'articolo 48 nel precedente testo. Nella nuova formulazione
viene previsto che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente
le somme erogate dal datore di lavoro alla generalita' dei dipendenti
o a categorie di dipendenti per le finalita' di cui al comma 1 dell'articolo
65 del TUIR, con esclusione di quelle di assistenza sociale e sanitaria, e
l'utilizzo delle relative opere e servizi da parte dei dipendenti e dei
familiari indicati nell'articolo 12 del TUIR. Al riguardo, si ricorda che
l'articolo 65, comma 1, del TUIR, dispone, per le spese relative ad opere e
servizi utilizzabili dalla generalita' dei dipendenti o categorie di
dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalita' di
educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o
culto, la deducibilita', nella determinazione del reddito d'impresa, di un
ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell'ammontare delle
spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione
dei redditi. Va precisato che il riferimento contenuto nella lettera f)
dell'articolo 48 del TUIR al riportato comma 1 dell'articolo 65, e'
effettuato soltanto per individuare le finalita' in esso previste, tra le
quali, peraltro, sono state escluse quelle di assistenza sociale e
sanitaria, senza che questo comporti anche, ai fini dell'esclusione dalla
formazione del reddito di lavoro dipendente, l'osservanza delle ulteriori
condizioni in esso contenute e cioe' il limite del 5 per mille e che le opere
e i servizi siano stati realizzati (direttamente o tramite terzi)
volontariamente, potendo anche essere frutto di accordo o regolamento
aziendale, ovvero contratto collettivo. Atteso il tenore letterale della
disposizione si deve ritenere, in primo luogo, che l'esclusione, competa per
le somme corrisposte al dipendente per se stesso o per i familiari indicati
nell'articolo 12 del TUIR; inoltre, l'utilizzo delle opere e dei servizi puo'
riguardare oltre che il dipendente anche i suoi familiari indicati nel
predetto articolo 12. In entrambe le ipotesi sopra delineate non e' necessario
che il familiare in questione sia fiscalmente a carico del lavoratore; la
disposizione in commento, infatti, si riferisce ai familiari indicati
nell'articolo 12 del TUIR senza richiamare anche le condizioni ivi previste,
come, invece, avviene a proposito delle indennita' di trasferimento,
disciplinate nel successivo comma 7 dello stesso articolo 48 nella nuova
formulazione. Cio' costituisce una delle differenze rispetto alla
corrispondente previsione legislativa contenuta nella lettera e) del
precedente articolo 48, nella quale non era disciplinata l'esclusione con
riferimento all'utilizzo delle opere o servizi da parte di nessuno dei
familiari del dipendente. Le altre differenze si rinvengono nella previsione
della non concorrenza alla formazione del reddito anche con riferimento alle
somme corrisposte e all'esclusione delle finalita' sociali e sanitarie. Tale
esclusione trova giustificazione nell'opportunita' di evitare che i contributi
assistenziali, limitati dalla precedente lettera a), potessero ritenersi
ricompresi in questa disposizione e che il termine "somme" potesse far
escludere dalla formazione del reddito anche indennita' sostitutive percepite
individualmente. Infatti, e' bene ribadire che:
. l'esclusione non spetta in alcun caso con riferimento al perseguimento di
finalita' di assistenza sociale e sanitaria, ne' per le somme ne' per le
relative opere e servizi. In tal modo viene esplicitamente chiarito, ad
esempio, che con riferimento alle somme, non possono rientrare nella
previsione in esame i contributi assistenziali con finalita' sociali e
sanitarie per i quali, come si e' visto a commento della lettera a) del nuovo
articolo 48 (cui si rinvia per i criteri distintivi) e' stata prevista,
rispettivamente, la totale concorrenza al reddito imponibile (per quelli con
finalita' sociale) e la concorrenza parziale, se superiori ad un certo importo
(per quelli con finalita' sanitaria). Con riferimento alle opere e ai servizi,
l'esclusione non compete, ad esempio, per le prestazioni sanitarie rese ai
familiari del dipendente attraverso apposito gabinetto medico costituito dal
datore di lavoro presso l'azienda (salvo quanto disposto per le spese mediche
deducibili di cui all'art. 10 del TUIR), mentre per quanto riguarda le
medesime prestazioni rese, pero', direttamente al dipendente, si ritiene
debbano rimanere sempre escluse dalla formazione del reddito di lavoro
dipendente quelle che discendono dall'osservanza di specifiche disposizioni di
legge relative alla tutela della salute del dipendente o dei soggetti terzi,
come ad esempio, quelle di cui all'articolo 33 del D.P.R. n. 303 del 1956 o
agli articoli 16 e 17 del decreto legislativo n. 626 del 1994, nonche',
ovviamente, quelle conseguenti ad infortuni sul lavoro: in questo caso si
tratta di costi di produzione del datore di lavoro, come tali non imponibili
per il dipendente;.
. deve trattarsi di somme corrisposte, o utilizzo di opere e servizi, per
la generalita' dei dipendenti o categorie di dipendenti, intendendo anche
in questo caso la generica disponibilita' verso un gruppo omogeneo di
dipendenti (anche se alcuni di questi non fruiscono di fatto delle opere
o servizi o delle somme), poiche', invece, qualunque somma attribuita
ad personam costituisce reddito di lavoro dipendente. Va, peraltro, precisato
che, ai fini dell'esclusione delle somme dall'ammontare del reddito di
lavoro dipendente, il datore di lavoro deve acquisire e conservare la
documentazione comprovante l'utilizzo delle somme in questione da parte del
dipendente per la finalita' per la quale dette somme sono state
corrisposte (ad esempio, l'iscrizione all'asilo nido, etc.).
A titolo di esempio, si ritiene che rientrino in questa previsione, oltre agli
asili nido, gli impianti sportivi e, piu' in generale, tutte le strutture
ricreative, di proprieta' dell'azienda o affittati (CRAL, campi da tennis,
etc.) utilizzabili dalla generalita' dei dipendenti o da categorie di
dipendenti; inoltre la disposizione esonerativa si applica anche alle somme
destinate dal datore di lavoro alla costituzione di spacci aziendali (i
successivi acquisti da parte dei dipendenti costituiscono mere operazioni
commerciali e, quindi, sono irrilevanti ai fini della tassazione del reddito
di lavoro dipendente, anche se avvengono a prezzi scontati), alle somme
corrisposte dal datore di lavoro, sempre alla generalita' di dipendenti o a
categorie di dipendenti, al fine di consentire l'iscrizione agli asili nido e
ai soggiorni climatici per i figli dei dipendenti, quelle per iscrizione
gratuita a circoli privati e club, per iscrizione gratuita a corsi di
formazione extraprofessionale (quelle per corsi di formazione professionali
sono costi di produzione dell'impresa), quelle per il pagamento delle tasse
scolastiche ai figli dei dipendenti e, in linea di principio, alle borse di
studio (cfr. anche il paragrafo relativo ai redditi assimilati).
Con riferimento a tutte le fattispecie sopra citate va ribadito che le spese
in questione non rientrano nel reddito di lavoro dipendente se i servizi
considerati sono utilizzabili dalla generalita' dei lavoratori dipendenti o da
categorie di dipendenti; ove invece gli stessi siano a disposizione solo di
taluni lavoratori dipendenti essi costituiscono fringe benefits per gli
utilizzatori e le spese relative concorrono alla formazione del reddito di
lavoro dipendente.
2.2.7. Azioni di nuova emissione offerte ai dipendenti
La lettera g) stabilisce che, in caso di sottoscrizione da parte dei
dipendenti, anche a seguito di contrattazione, di azioni di nuova emissione di
cui all'articolo 2349 e all'articolo 2441, ultimo comma, del codice civile,
non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore delle azioni
sottoscritte. La disposizione precisa che l'esclusione dalla formazione del
reddito compete anche se dette azioni sono emesse da societa' che direttamente
o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate
dalla stessa societa' che controlla l'impresa. Come e' dato rilevare
facilmente, la norma agevolativa non si applica a tutte le tipologie di azioni
in quanto sono escluse le azioni di vecchia emissione. Infatti, l'articolo
2349 disciplina l'ipotesi di assegnazione straordinaria di utili ai prestatori
di lavoro dipendente che avvenga tramite l'emissione ed assegnazione di azioni
speciali ai dipendenti, con norme particolari riguardo alla forma, al modo di
trasferimento e ai diritti spettanti agli azionisti. L'articolo 2441, ultimo
comma, disciplina l'ipotesi in cui, con deliberazione dell'assemblea, puo'
essere escluso il diritto di opzione dei soci limitatamente ad un quarto delle
azioni di nuova emissione, se queste sono offerte in sottoscrizione ai
dipendenti della societa'. La previsione della non concorrenza alla formazione
del reddito in caso di sottoscrizione di azioni emesse da societa' che
direttamente o indirettamente controllano l'impresa o sono controllate dalla
stessa societa' che controlla l'impresa, va intesa nel senso che deve
trattarsi delle medesime azioni disciplinate nelle due norme citate del codice
civile, ma che, in deroga alle stesse disposizioni richiamate, vengano offerte
in sottoscrizione ai dipendenti delle societa' controllate o controllanti. Ad
analoga conclusione si perviene allorquando il soggetto che emette le azioni
nuove non sia tenuto al rispetto delle norme contenute nel codice civile, ad
esempio, perche' residente all'estero. In questo caso l'esclusione dalla
tassazione sara' possibile soltanto con riferimento alle azioni che, sulla
base della legislazione straniera, costituiscono l'equivalente di quelle
emesse ai sensi dell'articolo 2349 e 2441, ultimo comma, del codice civile. In
pratica, la distinzione, ai fini della esclusione o meno dalla formazione del
reddito imponibile, va fatta soltanto con riferimento alle azioni di vecchia o
nuova emissione, restando escluse soltanto queste ultime.
Va, precisato che nell'ipotesi di assegnazione straordinaria di utili ai
dipendenti mediante, appunto, emissione di azioni, gli utili medesimi, non
essendo destinati ai soci e costituendo, per i dipendenti, reddito di lavoro
dipendente, anche se non soggetto ad imposizione, non sono soggetti al regime
fiscale dei dividendi di cui all'articolo 27 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600 e all'articolo 8, comma 1, nn. 4 e 5 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
Si sottolinea, infine, che il riferimento fatto alle societa' controllanti e
controllate va inteso secondo i criteri di cui all'articolo 2359 del codice
civile.
2.2.8. Oneri deducibili trattenuti dal datore di lavoro
La lettera h) dispone l'esclusione dalla base imponibile delle somme
trattenute al dipendente per oneri di cui all'art. 10, nonche' nei limiti e
alle stesse condizioni previste nel medesimo art. 10, delle erogazioni fatte
dal datore di lavoro in conformita' a contratti collettivi o ad accordi e
regolamenti aziendali delle spese sanitarie dello stesso articolo 10, comma 1,
lettera b). L'ammontare degli oneri e delle erogazioni che, ai sensi di questa
disposizione, e' stato escluso dalla formazione del reddito imponibile deve
essere attestato dal datore di lavoro. Si fa presente che ove sia stato
escluso piu' di un onere o, unitamente agli oneri, siano state escluse
erogazioni per spese sanitarie, il datore di lavoro deve attestarne l'importo
distintamente per ciascuna tipologia. La finalita' che e' evidentemente
perseguita, e' quella di evitare che il lavoratore debba presentare la
dichiarazione dei redditi al solo fine di fruire di oneri deducibili di cui il
datore di lavoro e' a conoscenza avendo effettuato trattenute per gli stessi.
Al riguardo si precisa che il dipendente non potrebbe richiedere l'esclusione
dalla base imponibile di oneri che, pur essendo compresi nella previsione
dell'articolo 10, non sono stati sostenuti per il tramite del datore di
lavoro, tuttavia, ove cio' si verifichi, il sostituto puo' acconsentire ad una
simile richiesta. A titolo di esempio, si chiarisce che uno degli oneri
deducibili che potra' rientrare nell'ambito della previsione normativa in
esame e' l'assegno periodico al coniuge separato o divorziato che il giudice
abbia ordinato al datore di lavoro di corrispondere direttamente allo stesso
coniuge separato o divorziato. Un altro onere che potra' rientrare in questa
previsione e' quello, inserito nell'articolo 10 da una disposizione di questo
stesso decreto legislativo (art. 5, comma 1, lettera b)), relativo alle somme
corrisposte al lavoratore ed assoggettate a tassazione in anni precedenti, che
siano state successivamente restituite al soggetto erogatore (lettera d-bis
dell'articolo 10 del TUIR). Tale onere, come meglio si dira' in seguito,
potra' essere utilizzato anche in caso di compensi in natura assoggettati a
tassazione per un importo superiore perche' il dipendente ha corrisposto
soltanto nel periodo d'imposta successivo delle somme per aver fruito di detto
compenso. Va, infine, precisato che il dipendente non deve fare nessuna
richiesta al datore di lavoro per il riconoscimento della non concorrenza
delle somme in questione, ma e', tuttavia, tenuto a fornire allo stesso tutti
gli elementi necessari per il rispetto delle condizioni previste nel predetto
articolo 10. Cosi', ad esempio, ove dall'ordine del giudice non sia rilevabile
se l'assegno al coniuge separato o divorziato e' dato per il proprio
mantenimento o per quello dei figli o se per tutti e due, il dipendente sara'
obbligato, sotto la propria responsabilita', a fornire al sostituto tutte le
precisazioni necessarie alla corretta applicazione della disposizione.
2.2.9. Mance dei croupiers
La lettera i) prevede, infine, che non concorre alla formazione della base
imponibile del reddito di lavoro dipendente il 25 per cento delle mance
percepite dai croupiers, che sono state ricondotte tra i redditi di lavoro
dipendente e non sono piu' comprese tra i redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente. Si tratta, come e' noto, delle mance percepite dagli
impiegati tecnici delle case da gioco, direttamente o per effetto del riparto
eseguito a cura di appositi organismi costituiti all'interno dell'azienda, in
relazione all'attivita' di lavoro dipendente. In tal modo, viene confermato,
anche dopo la nuova qualificazione reddituale, il particolare regime di
determinazione della base imponibile relativa a tali mance, che resta fissato
nel medesimo importo previsto dal comma 8 dell'articolo 48 nella precedente
formulazione. Si tratta, peraltro, dell'unica ipotesi in cui le mance sono
assoggettate a tassazione per un importo ridotto.
2.3. Beni e servizi forniti al dipendente (fringe benefit)
2.3.1. Criteri generali
In attuazione di quanto previsto alla lettera c) della legge di delega, il
comma 3 dell'articolo 48, nella nuova formulazione, stabilisce nel valore
normale di cui all'art. 9 del TUIR, il criterio generale di valutazione dei
beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente (o al soggetto a questo
equiparato e, cioe' al pensionato, al cassaintegrato, etc.) o ai familiari
indicati nell'articolo 12 del TUIR, anche se non fiscalmente a carico,
compreso il diritto di ottenerli da terzi. Tale criterio sostituisce il
precedente che stabiliva, invece, la valutazione di detti beni e servizi sulla
base del costo specifico sostenuto dal datore di lavoro. Relativamente alla
locuzione "il diritto di ottenerli da terzi" si precisa che tale locuzione va
posta in collegamento con il principio generale vigente in materia di reddito
di lavoro dipendente in base al quale costituisce reddito della specie tutto
cio' che il dipendente riceve, anche da soggetti terzi, in relazione al
rapporto di lavoro. La fattispecie in esame si verifica, quindi, allorquando
un terzo cede beni o presta servizi, compresi quelli di cui al successivo
comma 4, a dipendenti di un datore di lavoro per effetto di un qualunque
collegamento esistente con quest'ultimo o con il sottostante rapporto di
lavoro sebbene non in forza di un accordo o di una convenzione che questi
abbia con lui stipulato. E' opportuno ricordare che il comma 3 dell'articolo 9
del TUIR stabilisce che per valore normale, salvo quanto disposto dal
successivo comma 4 con riferimento alle azioni, obbligazioni e altri titoli,
s'intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i
servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e
al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni
o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel
luogo piu' prossimi. Dalla definizione di valore normale emerge che la
quantificazione del valore normale del bene o servizio deve essere operata in
modo diverso a seconda che gli stessi vengano ceduti o prestati dal
produttore, dal grossista o dal dettagliante. Il secondo periodo del comma 3
del citato articolo 9 fissa parametri oggettivi per la determinazione del
valore normale stabilendo che occorre fare riferimento, in quanto possibile,
ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni e i servizi e, in
mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle
tariffe professionali, tenendo conto degli sconti di uso. L'ultimo periodo del
comma 3 dell'articolo 9 stabilisce una presunzione assoluta in base alla quale
per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi, (ad esempio, le
tariffe elettriche o quelle telefoniche) si fa riferimento ai provvedimenti in
vigore. Il comma 4 dell'articolo 9 prevede, alle lettere a), b) e c), autonome
regole di determinazione del valore normale con riferimento ai titoli e alle
quote di partecipazione societarie. In particolare:
- la lettera a) stabilisce che per le azioni, obbligazioni e altri titoli
negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri, il valore normale e'
determinato in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell'ultimo
mese;.
- la lettera b) si riferisce alle altre azioni, alle quote di societa' non
azionarie e ai titoli o quote di partecipazione al capitale di enti diversi
dalle societa', e dispone che il loro valore normale e' fissato in proporzione
al valore del patrimonio netto della societa' o ente ovvero, per le societa' o
enti di nuova costituzione, in proporzione all'ammontare complessivo dei
conferimenti;.
- la lettera c) dispone che per le obbligazioni e gli altri titoli diversi da
quelli compresi nelle precedenti lettere a) e b), il valore normale e'
determinato comparativamente al valore normale dei titoli aventi analoghe
caratteristiche negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri e, in
mancanza, in base ad altri elementi determinabili in modo obiettivo. Si
precisa che per mercati regolamentati s'intendono quelli la cui
regolamentazione e' disciplinata da apposite disposizioni normative (cfr.
Istruzioni per la compilazione delle dichiarazioni dei redditi Modello 760).
In parziale deroga ai criteri contenuti nell'articolo 9 appena illustrato, per
espressa previsione contenuta nel comma 3 dell'articolo 48, e' stabilito che
il valore normale dei generi in natura prodotti dall'azienda e ceduti ai
dipendenti, gratuitamente o meno, e' costituito dal prezzo mediamente
praticato dalla stessa azienda nelle cessioni ai grossisti. Anche in questa
ipotesi si dovra' fare riferimento ai listini dell'azienda, ovviamente
soltanto quelli applicati nelle vendite ai grossisti, ma non si potra' tenere
conto degli sconti d'uso. Dal tenore letterale della disposizione discende che
la particolare previsione e' applicabile soltanto ai dipendenti delle aziende
che producono beni e che effettuano cessioni ai grossisti, o all'ingrosso e al
dettaglio. Restano, quindi, esclusi da questa previsione i dipendenti di
artisti o professionisti, quelli delle aziende che producono beni per la
vendita soltanto al dettaglio, delle aziende che producono servizi e di quelle
che effettuano soltanto commercializzazione dei beni. Si precisa che il
reddito da assoggettare a tassazione e' pari al valore normale soltanto se il
bene e' ceduto o il servizio e' prestato gratuitamente (cio' vale anche nel
caso dei beni prodotti dall'azienda e ceduti gratuitamente al dipendente), se,
invece, per la cessione del bene (anche in caso di bene prodotto dall'azienda
e ceduto al dipendente) o la prestazione del servizio il dipendente
corrisponde delle somme (con il sistema del versamento o della trattenuta), e'
necessario determinare il valore da assoggettare a tassazione sottraendo tali
somme dal valore normale del bene o del servizio. Va precisato che delle somme
in questione si potra' tener conto soltanto nel periodo d'imposta in cui sono
effettivamente trattenute o versate dal dipendente. L'ultimo periodo del comma
3 dell'articolo 48 stabilisce che non concorre a formare il reddito di lavoro
dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati, se,
complessivamente, di importo non superiore, nel periodo d'imposta, a lire
500.000 e che se il valore in questione e' superiore a detto limite, lo stesso
concorre interamente a formare il reddito. Si tratta di una previsione di
carattere generale applicabile senza dubbio anche con riferimento ai beni
indicati nel successivo comma 4. Si precisa, inoltre, che la verifica che il
valore sia non superiore complessivamente nel periodo d'imposta a lire
500.000, va effettuata con riferimento agli importi tassabili in capo al
percettore del reddito e, quindi, al netto di quanto il dipendente ha
corrisposto (con il metodo del versamento o della trattenuta e comprensivo
dell'eventuale IVA a carico del dipendente) per tutti i beni o servizi di cui
ha fruito nello stesso periodo d'imposta, tenendo conto di tutti i redditi
percepiti, anche se derivanti da altri rapporti di lavoro eventualmente
intrattenuti nel corso dello stesso periodo d'imposta. In sede di applicazione
delle ritenute di acconto il sostituto d'imposta terra' conto di tutti i
valori che sono stati percepiti nel corso di rapporti intrattenuti con lui,
nonche', se il dipendente ha chiesto di conguagliare altri redditi di lavoro
dipendente o assimilati, dei valori percepiti nel corso di altri rapporti. E'
opportuno chiarire, inoltre, che ai fini del calcolo del limite in questione,
non devono essere considerate le erogazioni liberali di importo
complessivamente non superiore nel periodo d'imposta a lire 500.000 concesse
in occasione di festivita' o ricorrenze, di cui al precedente paragrafo 2. E'
appena il caso di precisare inoltre che, in sede di tassazione alla fonte del
reddito di lavoro dipendente, il sostituto d'imposta deve applicare la
ritenuta nel periodo di paga in cui viene superata la predetta soglia di 500
mila lire e che se risulta chiaro che il valore, tenuto conto dell'intero
periodo d'imposta, sara' complessivamente superiore al suddetto importo, deve
effettuare la ritenuta fin dal primo periodo di paga.
2.3.2 Criteri speciali per alcuni beni
Il comma 4 individua alcuni dei beni e servizi che piu' frequentemente vengono
concessi ai dipendenti, e cioe' gli autoveicoli indicati nell'articolo 54,
comma 1, lettere a), c) e m) del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, i
motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, i prestiti e gli immobili
e per questi stabilisce speciali criteri di determinazione forfetaria dei
valori da assoggettare a tassazione. Resta fermo il criterio del valore
normale per le tipologie di beni e servizi diversi da quelli specificati nella
disposizione in esame.
2.3.2.1. Veicoli
La lettera a) del comma 4 stabilisce che per gli autoveicoli indicati
nell'articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m) del decreto legislativo 30
aprile 1992, n. 285, per i motocicli e i ciclomotori che il datore di lavoro
abbia assegnato ad uno specifico dipendente per espletare l'attivita' di
lavoro e per i quali abbia consentito anche l'uso personale da parte dello
stesso, ad esempio per recarsi al lavoro (uso promiscuo), concorre a formare
il reddito di lavoro dipendente un ammontare pari al 30 per cento dell'importo
corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri
calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio, al netto di quanto
trattenuto al dipendente o da questo corrisposto nello stesso periodo
d'imposta in cambio della possibilita' di utilizzare anche a fini personali il
mezzo. Si tratta di una determinazione dell'importo da assoggettare a
tassazione del tutto forfetaria, che prescinde da qualunque valutazione degli
effettivi costi di utilizzo del mezzo e anche dalla percorrenza che il
dipendente effettua realmente. E' del tutto irrilevante, quindi, che il
dipendente sostenga a proprio carico tutti o taluni degli elementi che sono
nella base di commisurazione del costo di percorrenza fissato dall'ACI,
dovendosi comunque fare riferimento, ai fini della determinazione dell'importo
da assumere a tassazione, al totale costo di percorrenza esposto nelle
suddette tabelle. Si precisa che, qualora il modello di veicolo utilizzato
promiscuamente dal dipendente non sia compreso tra quelli inclusi nelle
tabelle in questione, l'importo da assoggettare a tassazione dovra' essere
determinato prendendo a riferimento quello che per tutte le sue
caratteristiche risulta piu' simile. Per espressa previsione normativa il
costo chilometrico di esercizio e' desumibile dalle tabelle nazionali che
l'Automobile club d'Italia deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno
e comunicare al Ministero delle finanze che provvede alla pubblicazione entro
il 31 dicembre, con effetto dal periodo d'imposta successivo. Rispetto alla
disposizione gia' in vigore per il periodo d'imposta 1997, si segnala
l'obbligo per l'ACI di elaborare e comunicare al Ministero delle finanze,
entro il 30 novembre di ciascun anno, le tabelle relative alla percorrenza di
15 mila chilometri e quello successivo dello stesso Ministero di provvedere
alla pubblicazione delle tabelle entro il 31 dicembre (quelle per il 1998 sono
state pubblicate, con comunicato del Ministero delle Finanze nella Gazzetta
Ufficiale n. 292 del 16 dicembre 1997), nonche' la previsione che le tabelle
pubblicate entro la predetta data del 31 dicembre, abbiano effetto per tutto
il periodo d'imposta successivo. In tal modo, il dipendente e il sostituto
d'imposta conoscono con certezza, fin dall'inizio dell'anno, quale riferimento
assumere per determinare l'ammontare che deve concorrere a tassazione. Va,
peraltro, precisato che, tenuto conto della modifica del criterio di
valutazione dei beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente (come gia'
precisato si e' passati dal criterio del costo specifico a quello del valore
normale) il 30 per cento della percorrenza di 15 mila chilometri calcolato
sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle
nazionali elaborate dall'ACI rappresenta il valore normale presunto dal
legislatore per la possibilita' concessa dal datore di lavoro di utilizzare
detti beni in modo promiscuo e non piu' il costo specifico presunto. E' appena
il caso di precisare che il datore di lavoro, oltre a concedere la
possibilita' di utilizzare il veicolo in modo promiscuo, puo' fornire,
gratuitamente o meno, altri beni o servizi, ad esempio, l'immobile per
custodire il veicolo, etc., beni e servizi che andranno separatamente valutati
al fine di stabilire l'importo da assoggettare a tassazione in capo al
dipendente. Si sottolinea, inoltre, che, poiche' la percorrenza convenzionale
utilizzata dal legislatore per determinare il valore del veicolo utilizzato in
modo promiscuo e' determinata su base annua, l'importo da far concorrere alla
formazione del reddito, determinato come sopra specificato, deve essere
ragguagliato al periodo dell'anno durante il quale al dipendente viene
concesso l'uso promiscuo del veicolo, conteggiando il numero dei giorni per i
quali il veicolo e' assegnato, indipendentemente dal suo effettivo utilizzo.
Si e' gia' detto che se il dipendente corrisponde delle somme (con il metodo
del versamento o della trattenuta) nello stesso periodo d'imposta, per la
possibilita' di utilizzare il veicolo in modo promiscuo che il datore di
lavoro gli ha concesso, tali somme devono essere sottratte dal valore del
veicolo stabilito presuntivamente dal legislatore. Al riguardo si precisa che
le predette somme devono essere computate al lordo dell'IVA.
Nel ribadire che la disposizione in esame si applica con riferimento ai
veicoli aziendali utilizzati oltre che per esigenze di lavoro anche per uso
privato, si precisa che qualora il veicolo sia concesso esclusivamente per
l'uso personale o familiare del dipendente, ad esempio, soltanto per recarsi
al lavoro e per gli ulteriori usi personali, ai fini della determinazione del
valore normale del bene rimangono applicabili i criteri contenuti
nell'articolo 9 del TUIR. Si ricorda, infine, che non concorre a formare il
reddito del dipendente l'utilizzo di veicoli aziendali esclusivamente per
l'effettuazione di trasferte.
2.3.2.2. Prestiti
La lettera b) del comma 4 prevede che in caso di concessione di prestiti
direttamente o che i dipendenti hanno diritto di ottenere da terzi, si assume
il 50 per cento della differenza tra l'importo degli interessi calcolato al
tasso ufficiale di sconto vigente al momento della concessione del prestito e
l'importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi. La
disposizione si applica a tutte le forme di finanziamento comunque erogate dal
datore di lavoro, indipendentemente dalla loro durata e dalla valuta
utilizzata. La norma si applica, altresi', ai finanziamenti concessi da terzi
con i quali il datore di lavoro abbia stipulato accordi o convenzioni, anche
in assenza di oneri specifici da parte di quest'ultimo. Pertanto, e a titolo
meramente esemplificativo, rientrano nell'ambito di questa previsione, i
prestiti concessi sotto forma di scoperto di conto corrente, di mutuo
ipotecario e di cessione dello stipendio, mentre ne restano esclusi le
dilazioni di pagamento previste per beni ceduti o servizi prestati dal datore
di lavoro. In merito alla determinazione forfettaria del predetto ammontare,
occorre precisare che il tasso ufficiale di sconto da assumere come parametro
fisso di riferimento e' quello vigente alla data in cui il contratto di mutuo
e' stato stipulato, a nulla rilevano le eventuali variazioni intervenute
successivamente nella durata del prestito. L'importo da far concorrere nella
formazione del reddito imponibile si determina effettuando la differenza tra
gli interessi calcolati al suddetto tasso ufficiale di sconto e gli interessi
calcolati al tasso effettivamente praticato sui prestiti e riducendo
l'ammontare risultante della meta'. L'importo cosi' determinato deve essere
assoggettato a tassazione alla fonte al momento del pagamento delle singole
rate del prestito stabilite dal relativo piano di ammortamento. Per i prestiti
in valuta estera, occorre mettere a confronto gli interessi calcolati al
predetto tasso di sconto e quelli calcolati al tasso di interesse
effettivamente praticato, effettuando la conversione in lire sulla base del
rapporto di cambio vigente alla data di scadenza delle singole rate del
prestito. In caso di prestiti a tasso variabile (caratterizzati da una
variazione del tasso di interesse iniziale) il prelievo alla fonte deve essere
effettuato, alle scadenze delle singole rate di ammortamento del prestito,
tenendo conto anche delle variazioni subite dal tasso di interesse iniziale.
Qualora, invece, il prestito venga concesso a tasso zero, il calcolo
dell'importo da assoggettare a tassazione deve essere effettuato alle scadenze
delle singole rate di ammortamento della quota capitale, secondo quanto gia'
precisato. Nei casi di restituzione del capitale in un'unica soluzione oltre
il periodo d'imposta, l'importo maturato va comunque assoggettato a tassazione
in sede di conguaglio di fine anno. La stessa lettera b) precisa che questa
modalita' di determinazione dell'importo che concorre a formare il reddito di
lavoro dipendente non si applica per i prestiti stipulati anteriormente al 1°
gennaio 1997, per i quali resta in vigore, ai fini della determinazione
dell'importo che deve concorrere a formare il reddito di lavoro dipendente, il
criterio del costo specifico. La disposizione non si applica, altresi', per i
prestiti di durata inferiore ai dodici mesi concessi, a seguito di accordi
aziendali, dal datore di lavoro ai dipendenti in contratto di solidarieta' o
in cassa integrazione guadagni (sia pure non ancora autorizzata dall'INPS,
fermo restando che e' comunque necessaria la convalida, pure successiva da
parte dello stesso istituto) o a dipendenti vittime dell'usura ai sensi della
legge 7 marzo 1996, n. 108, o ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a
ristoro dei danni conseguenti a rifiuto opposto a richieste estorsive ai sensi
del decreto-legge 31 dicembre 1991, n. 419, convertito, con modificazioni,
dalla legge 18 febbraio 1992, n. 172, che si ritiene possano essere inquadrati
tra i sussidi di cui si e' parlato al paragrafo 2.2.2.
2.3.2.3. Fabbricati
La lettera c) del comma 4 stabilisce che per i fabbricati concessi in
locazione, in uso o in comodato, indipendentemente dalla circostanza che il
fabbricato sia di proprieta' del datore di lavoro ovvero sia da questi
acquisito in locazione anche finanziaria, l'importo da far concorrere alla
formazione del reddito di lavoro dipendente si determina effettuando la
differenza tra la rendita catastale del fabbricato, aumentata di tutte le
spese inerenti il fabbricato stesso, comprese le utenze non a carico
dell'utilizzatore, e quanto corrisposto (mediante versamento o trattenuta) per
il godimento del fabbricato stesso. In caso di fabbricati iscritti in catasto,
ma privi di rendita attribuita perche' non ancora censiti o perche' rurali, ai
fini della determinazione dell'importo da far concorrere a formare il reddito
di lavoro dipendente si dovra' fare riferimento alla rendita presunta,
determinata a norma dell'articolo 34, comma 4, del TUIR. Per espressa
previsione normativa, la rendita catastale deve essere aumentata di tutte le
spese inerenti il fabbricato stesso non sostenute dall'utilizzatore, comprese
le eventuali utenze pagate dal datore di lavoro invece che dall'utilizzatore
del fabbricato, ad esempio, luce, gas, telefono, tassa rifiuti solidi urbani,
condominio, etc.. E' appena il caso di precisare che si tratta evidentemente
di tutte le spese diverse da quelle considerate in sede di determinazione
della rendita medesima. A tale proposito si precisa che in sede di
determinazione delle tariffe d'estimo e delle rendite catastali si tiene conto
delle seguenti spese: di ordinaria manutenzione, di assicurazione, di
amministrazione del fabbricato, relative ai servizi comuni. Il criterio di
determinazione in esame si rende applicabile per tutti i fabbricati per i
quali sussiste l'obbligo di iscrizione al catasto, cioe' per tutte le
costruzioni stabilmente ancorate al suolo, a qualunque uso destinate, ad
esempio, ad uso abitazione (categoria A) o commerciale e varia (categoria C).
Pertanto, questo criterio di determinazione dell'importo da far concorrere
alla formazione del reddito di lavoro dipendente si rendera' applicabile tanto
nell'ipotesi in cui il datore di lavoro conceda in uso, comodato o locazione
una unita' immobiliare ad uso abitazione affinche', appunto, il dipendente vi
abiti, quanto nell'ipotesi in cui il datore di lavoro conceda una unita'
immobiliare ad uso commerciale e vario affinche' il dipendente ad esempio, vi
custodisca l'autovettura propria o di proprieta' dell'azienda, ma concessa in
uso promiscuo al dipendente stesso. Analogo criterio dovra' essere utilizzato
allorquando al dipendente venga consentito o richiesto, ad esempio, di
utilizzare una unita' immobiliare di categoria diversa dalla A quale
abitazione propria, da solo o unitamente ad altri soggetti, ad esempio una
soffitta, o una stanza nel retro di un negozio. Qualora l'unita' immobiliare
sia concessa in locazione, uso o comodato, a piu' dipendenti, l'importo, come
sopra determinato, dovra' essere ripartito fra gli utilizzatori in parti
uguali o in relazione alle parti di fabbricato a ciascuno assegnate se queste
sono differenziate. In modo analogo si dovra' procedere nell'ipotesi in cui al
dipendente venga concesso in locazione, uso o comodato una o piu' stanza in
una unita' immobiliare. Per i fabbricati concessi in connessione all'obbligo
di dimorare nell'alloggio stesso, ad esempio, quello concesso al portiere di
uno stabile o al custode di una azienda, dopo aver determinato l'importo che
dovrebbe concorrere a formare il reddito di lavoro dipendente con le modalita'
sopra precisate, si deve assumere soltanto il 30 per cento di detto importo.
Tale previsione di favore non riguarda le ipotesi in cui al dipendente e'
fatto soltanto obbligo di dimorare in una certa localita'.
Un criterio diverso e' stabilito, invece, per i fabbricati che non devono
essere iscritti nel catasto, ad esempio, i fabbricati situati all'estero, per
i quali il valore da far concorrere alla formazione del reddito di lavoro
dipendente e' dato dalla differenza tra il valore del canone di locazione
determinato in regime vincolistico o, in mancanza, quello determinato in
regime di libero mercato, e quanto corrisposto o trattenuto per il godimento
del fabbricato; tale criterio si applica, senza alcuna riduzione, anche ai
fabbricati concessi in connessione all'obbligo di dimorare nell'alloggio
stesso. Ai fini dell'applicazione degli speciali criteri di determinazione
dell'importo da far concorrere a tassazione per i fabbricati concessi in
locazione, uso o comodato, previsti nella disposizione in esame, non e'
richiesto che l'attribuzione degli stessi discenda da un obbligo scaturente
dal contratto collettivo nazionale di lavoro, da accordo o regolamento
aziendale.
2.4. Trasferte, trasfertisti, indennita' di volo e navigazione, indennita'
ai messi notificatori, trasferimento
I commi 5, 6, e 7 rivedono, razionalizzandola, la disciplina delle trasferte e
piu' in generale degli spostamenti del dipendente per motivi di lavoro. Le
suddette disposizioni delineano in modo piu' preciso le diverse fattispecie
che si possono verificare nella pratica e le disciplinano specificamente.
2.4.1 Trasferte
Il comma 5 del nuovo testo dell'articolo 48 del TUIR, stabilisce il
trattamento fiscale delle indennita' di trasferta erogate al lavoratore
dipendente per la prestazione dell'attivita' lavorativa fuori dalla sede di
lavoro e dei rimborsi di spese sostenute in occasione di dette trasferte. Come
precisato in sede di commento all'articolo 46 del TUIR, il lavoratore
dipendente e' tenuto, tra l'altro, a svolgere la propria prestazione di lavoro
nel luogo stabilito dal datore di lavoro, che e' generalmente indicato nella
lettera o contratto di assunzione. E', quindi, del tutto naturale che gli
stessi contratti di lavoro, collettivi o individuali, prevedano la
corresponsione di una indennita' aggiuntiva allorquando il dipendente sia
chiamato a svolgere una attivita' fuori della sede naturale in cui lo stesso
e' tenuto contrattualmente a svolgere la sua attivita'. L'individuazione della
sede di lavoro e', ovviamente, rimessa alla libera decisione delle parti
contrattuali, decisione sulla quale ne' il legislatore ne', tanto meno,
l'Amministrazione finanziaria, hanno possibilita' di intervenire, cosi' come
non e' consentito sindacare le modalita' di erogazione o gli importi
dell'indennita' all'uopo stabiliti. Il legislatore fiscale puo' e deve,
invece, introdurre criteri di tassazione delle indennita', corrisposte in
occasione di tali trasferte del dipendente, che siano coerenti con l'insieme
delle disposizioni tributarie (cio' e' stato riconosciuto legittimo in piu'
occasioni anche dalla Corte Costituzionale). Per questo il legislatore ha
differenziato il trattamento delle indennita' di trasferta a seconda che le
stesse siano o meno svolte nell'ambito del territorio comunale in cui e'
stabilita la sede di lavoro del dipendente, rilevabile, come gia' precisato,
dalla documentazione relativa all'assunzione, stabilendo un trattamento di
favore per le indennita' percepite in occasione di trasferte effettuate fuori
dal territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro. E' opportuno
precisare che la scelta legislativa circa il trattamento fiscale delle
indennita' di trasferta, e' stata certamente influenzata dalla considerazione
che per i lavoratori dipendenti e' stata prevista contestualmente, da parte
dello stesso legislatore, l'attribuzione di una specifica detrazione d'imposta
(articolo 13 del TUIR) anche per tener conto degli oneri inerenti alla
produzione del reddito. La nuova disciplina ricalca in linea di massima la
precedente, e, quindi, conferma le scelte effettuate dal legislatore circa il
trattamento di favore delle indennita' corrisposte per le trasferte effettuate
fuori dal territorio comunale in cui e' fissata la sede di lavoro, ma e' piu'
articolata e piu' idonea, fra l'altro, a chiarire espressamente, con
l'inserimento dopo la parola "trasferte" del termine "missioni", che le
relative disposizioni hanno valenza tanto per i lavoratori dipendenti del
settore privato che per quelli del settore pubblico. Il quadro che ne risulta
puo' essere cosi' sintetizzato:
- trasferte nell'ambito del territorio comunale dove si trova la sede di
lavoro: viene confermato il precedente regime in base al quale le indennita' e
i rimborsi di spese per le trasferte nell'ambito del territorio comunale in
cui si trova la sede di lavoro, tranne i rimborsi di spese di trasporto
comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono integralmente a
formare il reddito. Per quanto riguarda, invece, la documentazione che,
provenendo dal vettore, legittima l'esclusione di tale rimborso di spesa dal
concorso al reddito imponibile, si ritiene che, oltre alla documentazione
rilasciata dal vettore (biglietti dell'autobus. ricevuta del taxi), sia
necessario soltanto che dalla documentazione interna risulti in quale giorno
l'attivita' del dipendente e' stata svolta all'esterno della sede di lavoro.
E' opportuno ribadire che non assume alcuna rilevanza l'ampiezza del comune in
cui il dipendente ha la sede di lavoro, neppure nell'ipotesi in cui esista una
legge che preveda la corresponsione di una indennita' per coloro che si recano
in missione fuori dalla sede di servizio in localita' distanti almeno 10
chilometri (cfr. legge 26 luglio 1978, n. 417). Alla stregua, infatti, della
disposizione contenuta nel comma 5 dell'art. 48 concorrono a formare il
reddito le indennita' e i rimborsi spese per trasferte in localita' comprese
nel territorio comunale, anche se piu' distanti di 10 Km dal centro abitato o
dalla localita' in cui hanno sede l'ufficio o l'impianto, con la sola
esclusione dei rimborsi delle spese di trasporto, comprovate da documenti
provenienti dal vettore, e non assume alcun rilievo la eventuale ripartizione
del territorio in entita' subcomunali, come le frazioni, dovendosi comunque
aver riguardo al territorio comunale;
- trasferte fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro: e'
possibile distinguere tre sistemi l'uno alternativo all'altro schematizzabili
nel modo seguente:
1. indennita' forfetaria: le indennita' di trasferta sono escluse
dall'imponibile fino all'importo di lire 90.000 al giorno, elevate a 150.000
per le trasferte all'estero. Si ricorda che gli importi della indennita' che
non devono essere assoggettati a tassazione erano gia' stati cosi' elevati
(90.000 e 150.000) rispetto ai precedenti (60.000 e 100.000) dall'art. 33,
comma 3, del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, convertito dalla legge 22 marzo
1995, n. 85, con effetto dalle trasferte iniziate successivamente alla data
del 24 febbraio 1995. Va peraltro precisato che deve ritenersi superato il
disposto del comma 5, dello stesso art. 33 nella parte in cui prevede che
l'Amministrazione finanziaria puo' rivedere gli importi delle franchigie delle
indennita' di trasferta "indicati nel comma 4 dell'art. 48" (ora comma 5) con
il D.P.C.M. previsto dall'art. 3, comma 2, del D.L. 2 marzo 1989, n. 69,
convertito dalla legge 27 aprile 1989, n. 154, con il quale vengono
annualmente adeguate le detrazioni per carichi familiari dell'art. 12 e altre
detrazioni dell'art. 13 del T.U.I.R. sulla base dell'indice ISTAT. Come si
vedra' in seguito, nell'articolo 48 e' stato inserito un nuovo comma, in base
al quale l'Amministrazione finanziaria puo', in presenza di alcune condizioni,
aggiornare gli importi che secondo il nuovo articolo 48 non concorrono a
formare il reddito. Questa nuova previsione supera la precedente, che potra'
eventualmente essere applicata soltanto per adeguare i limiti fissati dalla
stessa legge n. 85 del 1995 ai fini della deducibilita', nella determinazione
del reddito del datore di lavoro, delle spese di vitto e alloggio relative
alle trasferte dei dipendenti. La quota di indennita' che non concorre a
formare il reddito non subisce alcuna riduzione in relazione alla durata della
trasferta e, pertanto, anche nell'ipotesi di trasferta inferiore a 24 ore o,
piu' in generale, di trasferta che per la sua durata non comporti alcun
pernottamento fuori sede, la quota di franchigia esente resta fissata a lire
90.000 al giorno per le trasferte in Italia e a lire 150.000 al giorno per
quelle all'estero. I rimborsi analitici delle spese di viaggio, anche sotto
forma di indennita' chilometrica, e di trasporto non concorrono comunque a
formare il reddito quando le spese stesse siano rimborsate sulla base di
idonea documentazione, mentre restano assoggettati a tassazione tutti i
rimborsi di spesa, anche se analiticamente documentati, corrisposti in
aggiunta all'indennita' di trasferta (salvo quanto precisato nel prosieguo per
l'ipotesi del rimborso misto);
2. rimborso misto: nel caso venga corrisposta, unitamente al rimborso
analitico delle spese di vitto e alloggio anche un'indennita' di trasferta, le
franchigie di 90 e 150 mila lire sono ridotte (ed e' questa, dunque, l'unica
ipotesi in cui le franchigie di esenzione sono ridotte, cioe' in presenza di
rimborsi di tipo misto). In particolare, la quota esente e' ridotta di un
terzo in caso di rimborso delle spese di alloggio o di vitto, nonche' nei casi
di alloggio o di vitto fornito gratuitamente e di due terzi in caso di
rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto o di vitto e
alloggio forniti gratuitamente. I rimborsi analitici delle spese di viaggio,
anche sotto forma di indennita' chilometrica, e di trasporto non concorrono
comunque a formare il reddito quando siano effettuati sulla base di idonea
documentazione, mentre ogni altro eventuale rimborso di spese (ulteriori
rispetto a vitto, alloggio, viaggio e trasporto) e' assoggettato interamente a
tassazione;
3. rimborso analitico: i rimborsi analitici delle spese di vitto e alloggio,
quelli delle spese di viaggio, anche sotto forma di indennita' chilometrica, e
di trasporto, non concorrono a formare il reddito. E', inoltre, escluso da
imposizione il rimborso di altre spese (ulteriori rispetto a quelle di
viaggio, trasporto, vitto e alloggio, ad esempio, la lavanderia, il telefono,
il parcheggio, le mance, etc.), anche non documentabili, se analiticamente
attestate dal dipendente in trasferta, fino ad un importo di lire 30.000 al
giorno, elevato a 50.000 per le trasferte all'estero. L'eventuale
corresponsione, in aggiunta al rimborso analitico, di una indennita',
indipendentemente dall'importo, concorre interamente a formare il reddito di
lavoro dipendente.
Come e' agevole rilevare, la nuova disciplina rende quasi irrilevante la
scelta tra il sistema di rimborso misto e quello analitico, in quanto una
volta rimborsate le spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto, possono
essere corrisposte, in esenzione da imposte, soltanto lire 30.000 da
attribuire o quale indennita' (quindi, prescindendo dal sostenimento di altre
spese) o quali ulteriori spese, anche non documentabili, ma comunque
analiticamente attestate dal dipendente. E' opportuno precisare, tuttavia, che
la scelta per uno dei sistemi sopra esposti va fatta con riferimento
all'intera trasferta. Non e' consentito, pertanto, nell'ambito di una stessa
trasferta adottare criteri diversi per le singole giornate comprese nel
periodo in cui il dipendente si trova fuori dalla sede di lavoro. Per quanto
riguarda la documentazione del viaggio e trasporto, mentre le spese per i
viaggi compiuti con mezzi pubblici (ferrovie, aerei, ecc.) sono direttamente
documentabili mediante l'esibizione da parte del dipendente dei relativi
biglietti, quelle per i viaggi compiuti con propri mezzi devono essere
determinate dallo stesso datore di lavoro sulla base di elementi concordanti,
sia diretti che indiretti.
Relativamente all'indennita' chilometrica per le trasferte fuori del comune
dove il dipendente ha la sede di lavoro, si precisa che, al fine di consentire
l'esclusione dalla formazione del reddito di lavoro dipendente dell'indennita'
chilometrica, non e' necessario che il datore di lavoro provveda al rilascio
di una espressa autorizzazione scritta che contenga tutti i dati relativi alla
percorrenza e al tipo di autovettura ammessa per il viaggio. E', invece,
necessario che, in sede di liquidazione, l'ammontare dell'indennita' sia
determinato avuto riguardo alla percorrenza, al tipo di automezzo usato dal
dipendente e al costo chilometrico ricostruito secondo il tipo di autovettura.
Detti elementi dovranno risultare dalla documentazione interna conservata dal
datore di lavoro.
Va, inoltre, precisato che, in merito al trattamento di missione corrisposto
ai dipendenti del settore pubblico, la disciplina di carattere generale
riguardante il trattamento economico di missione, prevede che la
corresponsione di detta indennita' si ha quando il dipendente e' incaricato di
svolgere temporaneamente un servizio fuori della sua abituale sede d'ufficio.
La temporaneita' e' riferita ad una esigenza di servizio di carattere
transitorio, dato che per esigenze permanenti non si fa ovviamente ricorso
all'istituto della missione ma a quello del trasferimento. Sempre il medesimo
ordinamento detta la disciplina in concreto applicabile nel caso della
trasferta, individuando, ad esempio, la distanza chilometrica minima, l'orario
minimo impiegato (incluso il viaggio) ed altri aspetti di vario genere che
devono sussistere nella fattispecie.
Un certo rilievo presenta anche la durata massima della missione ed il
criterio in base al quale la stessa deve essere computata, atteso che in tal
modo si viene a stabilire se ed in quale misura debba essere corrisposta
l'indennita' di missione.
Lo schema di fondo di questa particolare disciplina e' fornito dall'art. 1
della legge 18 dicembre 1973, n. 836, come integrato dall'art. 1 del D.P.R.
16 gennaio 1978, n. 513, nonche' dalla legge 26 luglio 1978, n. 417. Dalla
lettura congiunta di questi articoli si desume che:
a) la missione eseguita, anche saltuariamente, in una stessa localita', non
puo' mai superare i 240 giorni (e' il concetto di "missione unica e
continuativa ");
b) l'interruzione per un periodo superiore a 60 giorni fa venir meno la
missione continuativa;
c) le interruzioni dovute a motivi diversi da quelli di servizio (compresi i
periodi di aspettativa, di congedo ordinario e straordinario) non si computano
ai fini della durata e del rinnovo della missione.
Sulla base di questa disciplina, e' stato agevolmente concluso che,
all'eventuale attribuzione di trattamenti economici di missione continuativa
protrattasi per un periodo superiore ai 240 giorni non puo' applicarsi il
particolare trattamento fiscale previsto per i casi di trasferta (detassazione
dell'indennita' forfetaria fino a lire 90.000 giornaliere) perche' dopo 240
giorni - come sopra calcolati - la percezione sotto qualsiasi forma della
relativa indennita' non e' correlabile ad una temporaneita' della trasferta e,
conseguentemente, le somme eventualmente corrisposte a titolo di indennita' di
missione sono, fin dall'inizio, soggette a tassazione secondo i criteri
previsti per le normali voci retributive, sempreche' non ricorrano i
presupposti per una diversa qualificazione e, cioe' quali indennita' di
trasferimento (se, invece, una trasferta occasionale si trasforma in un
trasferimento, per le indennita' corrisposte per i giorni di trasferta
compiuti prima dell'avvenuto trasferimento si rendera' applicabile la
specifica disciplina prevista per le indennita' di trasferta). Una analoga
disposizione di legge non e' prevista per i dipendenti del settore privato, ai
quali, quindi, la suddetta disciplina non e' immediatamente applicabile, anche
perche' in questo settore il contratto collettivo nazionale di lavoro e lo
stesso contratto individuale di lavoro assumono un ruolo assai rilevante. Si
puo' ritenere tuttavia, che la stessa possa essere di ausilio allorquando si
renda necessario stabilire se la corresponsione di indennita' di trasferta per
un periodo particolarmente lungo non nasconda, invece, una diversa
fattispecie, come, ad esempio un trasferimento. E' comunque indispensabile
evitare l'assunzione di criteri generalizzati e procedere all'esame della
singola fattispecie poiche' a seconda dell'attivita' di lavoro puo' essere
giustificato un periodo piu' o meno lungo di trasferta. Ad esempio, nel
settore dell'edilizia e' lecito pensare che il dipendente in trasferta presso
un cantiere vi permanga fino alla fine dei lavori, e, quindi, anche per un
periodo superiore a 240 giorni. Va, infine, precisato che l'art 1 della legge
25 marzo 1986, n. 80 estende la disciplina prevista dall'articolo 48 del TUIR
per le trasferte dei lavoratori dipendenti, alle indennita' di trasferta, al
netto delle relative spese di vitto, alloggio e viaggio documentate o delle
indennita' chilometriche, e i rimborsi forfetari di spese, corrisposti ai
soggetti che svolgono attivita' sportiva dilettantistica in manifestazioni
sportive organizzate e svolte sotto il controllo del Comitato Olimpico
Nazionale Italiano, delle federazioni Sportive nazionali, dei rispettivi
organismi internazionali, nonche' degli enti ed associazioni di cui
all'articolo 31 del D.P.R. 2 agosto 1974, n. 530. Le stesse disposizioni, si
applicano ai soggetti che effettuano prestazioni a titolo gratuito, preposti,
secondo l'ordinamento sportivo, a realizzare lo svolgimento delle
manifestazioni sportive e ad assicurarne la regolarita', quali i giudici di
gara, i giudici di linea, i commissari di campo, i cronometristi, il personale
addetto ai controlli, il personale sanitario, ecc.. L'applicabilita' del
regime previsto dall'articolo 48 riguarda sia le indennita' corrisposte per le
trasferte relative allo svolgimento delle manifestazioni sportive vere e
proprie, sia quelle corrisposte per le trasferte necessarie agli allenamenti
preparatori delle manifestazioni stesse. Tale disposizione deve ritenersi
ancora in vigore, benche' non richiamata, cio' in quanto le indennita' e i
rimborsi in questione sono qualificati redditi diversi dall'articolo 81, comma
1, lettera m), del TUIR e, quindi, la disposizione non puo' ritenersi
tacitamente soppressa dall'articolo 9, comma 3, del decreto legislativo in
esame, che stabilisce, invece, l'abrogazione di tutte le disposizioni che
dettano regole di determinazione dei redditi di lavoro dipendente e che non
sono contenute nei corrispondenti riformulati articoli del TUIR.
2.4.2 Indennita' e maggiorazioni di retribuzione ai "trasfertisti"
Il comma 6 dell'articolo 48 del TUIR stabilisce il trattamento fiscale delle
indennita' e delle maggiorazioni di retribuzione corrisposte ai cosiddetti
"trasfertisti". Si tratta di quei lavoratori tenuti per contratto
all'espletamento dell'attivita' lavorativa in luoghi sempre variabili e
diversi, ai quali, in funzione delle modalita' di svolgimento dell'attivita',
vengono attribuite delle somme non in relazione ad una specifica "trasferta"
(quest'ultimo istituto presuppone che il lavoratore, piu' o meno
occasionalmente, venga destinato a svolgere un'attivita' fuori della propria
sede di lavoro). Si e' visto nel paragrafo precedente che il lavoratore
dipendente e' tenuto a prestare la sua attivita' nel luogo indicato dal datore
di lavoro e che la sede di lavoro e' rilevabile dal contratto o dalla lettera
di assunzione. E' stato, poi, sottolineato come il legislatore fiscale,
coerentemente con i criteri generali vigenti nell'ordinamento fiscale, abbia
stabilito un regime differenziato di tassazione delle indennita' di trasferta,
a seconda che le stesse siano svolte all'interno o all'esterno del territorio
comunale in cui il dipendente ha la sede di lavoro e come tale criterio
differenziato, ritenuto legittimo anche dalla Corte Costituzionale, sia
giustificato tra l'altro dalla circostanza che al lavoratore dipendente viene
riconosciuta una specifica detrazione d'imposta, a fronte anche delle spese di
produzione del reddito. In virtu' di questo, tutte le somme e i valori che il
dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro, compresi i rimborsi
di spese, sono assoggettati integralmente a tassazione, salvo le tassative
deroghe contenute nello stesso articolo 48. Il comma 6 contiene una deroga al
principio dell'integrale tassazione di tutto cio' che il dipendente riceve,
che e' assolutamente nuova rispetto alla precedente disciplina del reddito di
lavoro dipendente, che consiste nella riduzione del 50% della base imponibile
delle indennita' e delle maggiorazioni di retribuzioni che vengono attribuite
ad alcuni lavoratori dipendenti proprio in funzione delle particolari
caratteristiche dell'attivita' di lavoro. Si devono comprendere nell'ambito di
questa disposizione tutti quei soggetti ai quali viene attribuita una
indennita', chiamata o meno di trasferta, ovvero una maggiorazione di
retribuzione, che in realta' non e' precisamente legata alla trasferta poiche'
e' attribuita, per contratto, per tutti i giorni retribuiti, senza distinguere
se il dipendente si e' effettivamente recato in trasferta e dove si e' svolta
la trasferta. E' irrilevante, ai fini della tassazione, cercare le motivazioni
di detta decisione contrattuale, se cioe' dipenda da una volonta' delle parti
di semplificare le modalita' di calcolo della retribuzione, trattandosi
comunque di soggetti che per l'attivita' svolta sono di frequente in
trasferta, ovvero se dipenda dal fatto che si tratta di soggetti il cui
contratto o lettera di assunzione non prevede affatto una sede di lavoro
predeterminata, cosicche' non e' possibile individuare quando il dipendente
sia in trasferta, ne', tanto meno, se e' in trasferta all'interno del
territorio comunale o all'esterno del territorio stesso. In queste ipotesi,
cioe' quando l'indennita' o la maggiorazione di retribuzione e' attribuita con
carattere continuativo e senza alcun controllo circa l'effettuazione o meno di
prestazioni in trasferta o del luogo di trasferta (e, in assenza di specifiche
disposizioni agevolative, il legislatore avrebbe dovuto prevedere l'integrale
tassazione), tenuto conto, evidentemente, delle particolari modalita' di
svolgimento della prestazione stessa e delle esigenze di semplificazione, e'
stata prevista una riduzione al 50 per cento della base imponibile. E' appena
il caso di precisare che, in linea di principio, per i soggetti cui si rende
applicabile questa disposizione non dovrebbe mai verificarsi anche l'ipotesi
della trasferta vera e propria, tuttavia, ove, con riferimento ad uno o piu'
specifici incarichi, ricorrano tutte le condizioni previste dal precedente
comma 5, il lavoratore dipendente avra' diritto, per le indennita' e i
rimborsi spese riferibili a quegli incarichi, al trattamento previsto per le
indennita' di trasferta. In questa disposizione, infatti, il legislatore non
ha espressamente escluso la possibilita' di applicare, laddove ne ricorrano i
presupposti, anche la specifica disciplina prevista per le indennita' di
trasferta, come, invece, ha stabilito a proposito delle indennita' di
trasferimento (cfr. paragrafo 2.4.4.). Al fine di evitare pericolosi fenomeni
elusivi e' stata, altresi', prevista la possibilita' di stabilire, con
apposito decreto del Ministro delle finanze, di concerto con quello del lavoro
e della previdenza sociale, categorie di lavoratori e condizioni di
applicabilita' della disposizione in questione.
2.4.3. Indennita' di volo e indennita' ai messi notificatori
Lo stesso comma 6 dell'articolo 48 stabilisce il medesimo trattamento previsto
per le indennita' e le maggiorazioni di retribuzioni corrisposte ai
"trasfertisti", anche per le indennita' di navigazione e di volo previste
dalla legge o dal contratto collettivo e per le indennita' corrisposte ai
messi notificatori. Pertanto, anche per queste indennita' viene riconosciuta
una riduzione del 50 per cento della base imponibile. Per le indennita' di
navigazione e volo la riduzione e' inferiore a quella del 60 per cento
prevista dal comma 5 della precedente formulazione dell'articolo 48 e,
peraltro, a seguito dell'unificazione, ha effetto anche a fini previdenziali;
si ricorda che le indennita' in questione, prima dell'unificazione, erano
integralmente assoggettate a contribuzione. Va rilevato che la previsione
della riduzione della base imponibile delle indennita' di volo e navigazione
non riguarda soltanto le indennita' di volo e quelle di cui al codice della
navigazione, gia' esonerate in base all'art. 6 del D.P.R. 5 aprile 1978, n.
131, ma tutte le indennita' di volo e le indennita' di navigazione (di ogni
tipo e, quindi, percepite da dipendenti pubblici o privati, o dal personale
militare e tecnico del registro Aeronautico Italiano compresa la panatica dei
marittimi imbarcati). Va ribadito che la percezione dell'indennita' di imbarco
e' legata all'effettiva prestazione del servizio sui mezzi navali atti alla
navigazione e l'indennita' non puo' competere al personale collocato a riposo.
Relativamente a detti soggetti, non si e' in presenza di indennita' di
imbarco, bensi' di una valutazione dei periodi di servizio nei quali le
indennita' stesse sono state percepite ai fini del calcolo del trattamento di
quiescenza spettante al personale a riposo che durante la propria carriera ha
trascorso periodi in posizione di imbarco; pertanto non e' possibile applicare
il comma 6 dell'articolo 48. La disposizione in esame, e', invece, applicabile
a tutte le indennita' sia del settore marittimo che del settore aereo, tanto
se previste dalla legge quanto se previste dai contratti collettivi di lavoro,
che premiano l'effettivo imbarco, con lo svolgimento delle funzioni connesse.
Per quanto riguarda, invece, le indennita' di cui all'articolo 133 del D.P.R.
15 dicembre 1959, n. 1229, corrisposte ai messi notificatori, la previsione
dell'assoggettamento a tassazione nella misura del 50 per cento e' del tutto
innovativa e di favore, atteso che fino ad oggi le stesse concorrevano
integralmente a formare il reddito imponibile. La stessa Corte di Cassazione,
(Sez. I civ. del 9 maggio 1991, sentenza n. 5197) aveva precisato che
l'indennita' attribuita agli Ufficiali giudiziari per il servizio di notifica
era tassabile ai fini dell'IRPEF in quanto "all'ufficiale giudiziario compete
la predetta indennita' non per ogni uscita dall'edificio ove l'ufficio ha
sede, ma per ogni atto che compie fuori dall'edificio predetto; ed e' chiaro,
allora, che se e' prevista una pluralita' di introiti (corrispondenti al
numero di atti) anche a fronte di una spesa unica, si e' in tema di indennita'
di tipo retributivo, non di rimborso spese." La stessa Corte aveva osservato
che la circostanza che l'indennita' in questione fosse comprensiva anche del
rimborso spese non legittimava la conclusione dell'intassabilita', in quanto
il legislatore fiscale, nell'art. 48 del TUIR, non dettava in questo caso i
criteri per stabilire quale parte dell'indennita' dovesse essere considerata
tassabile e quale, invece, fosse esclusa. In senso conforme, si era espresso
anche lo scrivente. La questione risulta ora definitivamente risolta in
quanto, appunto, per le indennita' corrisposte ai messi notificatori, e' stata
stabilita, a decorrere dal 1° gennaio 1998, una riduzione al 50 per cento
dell'importo da assoggettare a tassazione. E' appena il caso di ribadire,
invece, che la tassa del dieci per cento dovuta sui proventi degli ufficiali
giudiziari e loro aiutanti ai sensi dell'articolo 154 del medesimo decreto
presidenziale n. 1229 del 1959 , mentre resta esclusa dalla base imponibile ai
fini dell'applicazione della ritenuta alla fonte, non puo' essere considerata
come acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dagli
ufficiali giudiziari.
2.4.4. Indennita' di trasferimento, di prima sistemazione ed equipollenti
Il comma 7 dell'articolo 48 fissa uno speciale regime per le somme corrisposte
in occasione del trasferimento della sede di lavoro del dipendente. Infatti,
al fine di tener conto delle reali esigenze dei lavoratori trasferiti e per
evitare che fattispecie di tal genere vengano fatte confluire nell'ambito
della disciplina delle trasferte, e' stato disposto che le indennita' di
trasferimento ed equipollenti, fruiscono di un abbattimento al 50% della base
imponibile. L'importo escluso da tassazione non puo' superare un importo
massimo che e' diversificato a seconda che il trasferimento avvenga
all'interno del territorio nazionale o dal territorio nazionale all'estero e
viceversa o estero su estero, rispettivamente, 3 milioni per il territorio
nazionale e 9 milioni per quelli con l'estero (12 milioni se nello stesso anno
il dipendente subisce un trasferimento all'estero e uno in Italia).
Contestualmente, e' stato espressamente previsto che tale trattamento di
favore non puo' essere riconosciuto che per il primo anno, intendendosi per
anno un periodo di 365 decorrente dalla data del trasferimento. Al riguardo va
precisato che una volta fissato l'importo della indennita' e la relativa quota
esente, la materiale erogazione puo' anche avvenire in piu' periodi d'imposta
se cio' e' piu' agevole per la parti. Cosi', ad esempio, se per il
trasferimento avvenuto nel territorio nazionale e' stata stabilita una
indennita' di lire 10 milioni, la quota teoricamente esente dovrebbe essere di
lire 5 milioni, ma poiche' superiore all'importo massimo esentabile, la detta
quota esente va ridotta a lire 3 milioni. Supponendo che l'indennita', per
esigenze di liquidita' del datore di lavoro, venga corrisposta in due rate, la
prima nell'anno di trasferimento, pari a lire 2 milioni, e la seconda, pari a
lire 7 milioni l'anno successivo, nel primo anno tutto l'importo erogato sara'
escluso da tassazione e nel secondo anno sara' esentato il primo dei sette
milioni corrisposti.
La disposizione stabilisce anche che il rimborso di talune spese da parte del
datore di lavoro, in aggiunta alla corresponsione dell'indennita', se
analiticamente documentate, non costituisce reddito imponibile. Si tratta
soltanto di:
spese di viaggio, anche per i familiari fiscalmente a carico ai sensi
dell'articolo 12 del TUIR, e di trasporto delle cose, strettamente collegate
al trasferimento. Non vi rientrano i successivi viaggi che il dipendente nel
corso dell'anno faccia, ad esempio, per visitare la famiglia che non si e'
trasferita con lui;
spese ed oneri sostenuti dal dipendente in qualita' di conduttore, per recesso
dal contratto di locazione in dipendenza dell'avvenuto trasferimento della
sede di lavoro.
Va, infine, precisato che la disposizione non subordina il trattamento di
favore previsto per tali indennita' a circostanze particolari che originano il
trasferimento della sede di lavoro, ne' al trasferimento della residenza
anagrafica. Si deve ritenere, pertanto, che lo stesso possa essere applicato
anche nell'ipotesi in cui la corresponsione di indennita' di prima
sistemazione o equipollente avvenga in occasione di un trasferimento a
richiesta del dipendente, cosi' come se, invece, il trasferimento e' dovuto ad
una assegnazione del dipendente ad una sede diversa da quella originaria in
relazione al trasferimento in altro comune del datore di lavoro stesso ovvero
di parte dei propri uffici.
2.5. Assegni di sede e altre indennita' per servizi prestati all'estero
Il comma 8 dell'articolo 48 del TUIR conferma, con alcune novita', l'attuale
regime degli assegni di sede e delle altre indennita' percepite per servizi
prestati all'estero, contenuto nel comma 5 dell'articolo 48 nella precedente
formulazione. In particolare, e' stata elevata la base imponibile di dette
indennita' e assegni dal 40% al 50%; e' stato confermato che se per i servizi
prestati all'estero dai dipendenti delle Amministrazioni statali la legge
prevede la corresponsione di una indennita' base e di maggiorazioni ad essa
collegate concorre a formare il reddito la sola indennita' base nella misura
del 50 per cento; e' stato espressamente precisato che qualora l'indennita'
per servizi prestati all'estero comprenda emolumenti spettanti anche con
riferimento all'attivita' prestata nel territorio nazionale, la riduzione
compete solo sulla parte eccedente gli emolumenti predetti. Inoltre, come gia'
rilevato, non e' piu' contenuta in questo comma la previsione relativa alle
indennita' di volo e di navigazione, che, invece, e' stata trasferita nel
precedente comma 7. Infine, va osservato, che e' stato, espressamente previsto
che l'applicazione di questa disposizione esclude la possibilita' di fruire
per la medesima fattispecie della disciplina delle trasferte. In pratica, il
lavoratore dipendente non puo' fruire contemporaneamente delle due previsioni
agevolative. La precisazione potrebbe risultare priva di effettivo contenuto
atteso che si tratta di due ipotesi diverse: nelle trasferte lo spostamento e'
del tutto momentaneo ed e' collegato allo svolgimento di uno specifico
incarico, l'assegno di sede e le indennita' per i servizi prestati all'estero
sono, invece, collegati ad un trasferimento, sia pure a tempo determinato,
della sede di lavoro del dipendente.
La disposizione in esame pone dei difficili problemi interpretativi a causa
della previsione esonerativa contenuta nell'articolo 3, comma 3, lettera c),
del TUIR. Si ricorda che, in base alla norma da ultimo citata, non concorrono
a formare il reddito complessivo i redditi di lavoro dipendente prestato
all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto e,
quindi, la disposizione contenuta nel comma 8 (nella precedente disciplina era
il comma 5) dell'articolo 48 non puo' che avere carattere residuale, in quanto
in primo luogo si deve verificare se per caso non ricorrono le condizioni
previste nell'articolo 3 citato e soltanto dopo si puo' considerare se spetti
la riduzione della base imponibile prevista dall'articolo 48. Il decreto
legislativo in commento ha disposto la soppressione dell'articolo 3, comma 3,
lettera c), del TUIR; tuttavia, per espressa previsione normativa, la disposta
soppressione e' stata differita al periodo d'imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2000. Pertanto, fino a tale data l'articolo 48, comma 8,
continuera' ad avere carattere residuale, per estendere successivamente il suo
ambito applicativo anche alle ipotesi di redditi di lavoro dipendente prestato
all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto. Sulla
base della legislazione vigente al primo gennaio 1998, si deve ritenere che la
norma in esame abbia riguardo all'espletamento di attivita' di lavoro
dipendente all'estero da parte dei cittadini italiani, o comunque di soggetti
iscritti nelle anagrafi della popolazione residente (altrimenti mancherebbe il
presupposto per la soggezione all'imposizione italiana), e per motivi diversi
dalla semplice trasferta all'estero, che e' regolata dal comma 5 dell'art. 48
del TUIR. Cioe' ha riguardo a soggetti che si considerano residenti in Italia
ai sensi del secondo comma dell'art. 2 del TUIR e che non prestano all'estero
in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto la propria attivita'
di lavoro dipendente, nel qual caso i relativi redditi sarebbero esclusi dalla
base imponibile in forza di quanto disposto dall'art. 3, comma 3, lett. c),
del TUIR.
Da cio' consegue che la disposizione in esame si rende applicabile solo alle
seguenti categorie di soggetti:
1) prestatori di lavoro dipendente del settore privato residenti in
Italia in base all'articolo 2 del TUIR che, non in base a trasferta, svolgono
la loro attivita' all'estero in via non continuativa e non come oggetto
esclusivo del rapporto;
2) cittadini italiani che si trovano all'estero per prestarvi servizio
nell'interesse di pubbliche amministrazioni e altri enti pubblici non
economici e che istituzionalmente non svolgono all'estero l'attivita' stessa
in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto.
Come precisato anche in passato si ritiene che rientri nell'ipotesi del comma
8 dell'art. 48, sia l'assegno di confine in valuta estera corrisposto ai sensi
della legge 28 dicembre 1989, n. 425, che le indennita' di servizio all'estero
spettanti al personale di cui alla legge 27 dicembre 1973, n. 838.
Va osservato, infine, che, per effetto del comma 3 dell'articolo 9 del decreto
legislativo in esame, dall'entrata in vigore del decreto legislativo stesso,
cessano di avere vigore tutte le disposizioni concernenti la determinazione
dei redditi di lavoro dipendente non contenute nel TUIR, e, quindi, ad
esempio, anche quelle di cui all'articolo 6 del decreto-legge 22 maggio 1993,
n. 155, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 luglio 1993, n. 243,
relative al personale in servizio all'estero in qualita' di dipendente statale
o di enti o istituti ai sensi degli articoli 152 e seguenti del D.P.R. 5
gennaio 1967, n. 18 e successive modificazioni.
2.6. Rivalutazione degli importi che non concorrono a formare il reddito
Il comma 9 dell'articolo 3 del decreto legislativo in commento, ha
previsto una indicizzazione degli ammontari degli importi che non concorrono a
formare il reddito. Al riguardo si ritiene che la disposizione abbia un
contenuto assai ampio e che nella locuzione siano compresi tutti gli ammontari
che, a qualunque titolo, non concorrono a formare il reddito di lavoro
dipendente. Vi rientrano, pertanto, a titolo di esempio, l'importo massimo
delle erogazioni liberali, quello dei contributi sanitari e per previdenza
complementare, quello delle prestazioni sostitutive del servizio di mensa,
quello del valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente, la
franchigia delle indennita' di trasferta, etc.. La rivalutazione degli importi
puo' essere deliberata con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri,
quando la variazione percentuale del valore medio dell'indice dei prezzi al
consumo per le famiglie di operai e impiegati relativo al periodo di dodici
mesi che termina il 31 agosto supera il 2 per cento rispetto al valore medio
del medesimo indice rilevato con riferimento allo stesso periodo dell'anno
1998. L'anno 1998, cioe' l'anno di entrata in vigore della nuova disciplina,
resta, quindi, il punto di riferimento fisso che dovra' essere tenuto in
considerazione nell'ipotesi in cui s'intenda verificare se sussistono le
condizioni per procedere alla rivalutazione degli ammontari degli importi che
non concorrono a formare il reddito.
2.7. Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
- la voce di Appendice delle istruzioni per la compilazione delle
dichiarazioni dei redditi intitolata: "Stipendi e pensioni prodotti
all'estero.";
- la voce di Appendice delle istruzioni per la compilazione delle
dichiarazioni dei redditi intitolata: "Redditi esenti e rendite che non
costituiscono reddito;
- la risoluzione n 8/937 del 30 agosto 1977, con la quale e' stata ritenuta
non equiparabile all'indennita' di trasferta la cosiddetta indennita' di
comando di cui all'art. 8 del D.Lgs. 7 giugno 1949, n 320, corrisposta al
personale dei ruoli centrali delle amministrazioni dello Stato destinato a
prestare servizio fuori della Capitale;
- la circolare n. 27 del 3 luglio 1986 e la risoluzione n. 65/E del 4 maggio
1996 con le quali, rispettivamente, e' stata illustrata la disciplina
concernente i rimborsi spese degli sportivi dilettanti ed e' stata precisato
che l'applicabilita' del regime previsto dall'articolo dell'articolo 48 del
TUIR riguarda sia le indennita' corrisposte per le trasferte relative allo
svolgimento delle manifestazioni sportive vere e proprie, sia a quelle
corrisposte per le trasferte necessarie agli allenamenti preparatori delle
manifestazioni stesse.
- la risoluzione n. 8/1201 del 9 giugno 1979, con la quale e' stato chiarito
che il trattamento agevolativo previsto ai fini della tassazione delle
indennita' di volo e di navigazione, si applica anche alle indennita' di volo
e di aeronavigazione corrisposte al personale militare;
- la risoluzione n. 8/572 del 26 aprile 1988 con la quale e' stata esclusa la
possibilita' di applicare il particolare regime di favore delle indennita' di
volo e navigazione anche alle maggiori somme corrisposte al personale militare
in quiescenza per effetto della valenza a fini pensionistici delle indennita'
della specie percepite in costanza di rapporto;
- la risoluzione n. 8/1740 del 27 gennaio 1988 (salvo che per quanto riguarda
la misura della parte esente da imposizione) con la quale e' stato chiarito
che tra le indennita' cui si rende applicabile il regime previsto per le
indennita' di volo e' compresa l'indennita' di imbarco corrisposta ai militari
in servizio attivo sui mezzi navali;
- le risoluzioni prot. n. 10/892 del 1° luglio 1974 e 10/1209 del 22 luglio
1974 con le quali e' stata riconosciuta la tassabilita' delle somme
integrative della retribuzione derivanti da transazioni intervenute dinanzi al
giudice del lavoro;
- le circolari n. 4 (prot. n. 8/1584) dell'8 febbraio 1984 e n. 12 (prot. n.
8/311) del 7 maggio 1990 con le quali, e' stata ribadita la tassabilita'
dell'indennita' integrativa speciale corrisposta ai pubblici dipendenti;
- la circolare n.31 (prot. n. 8/822) del 30 ottobre 1992, con la quale e'
stato recepito il parere del Consiglio di Stato del 14 aprile 1992, n.
340/1992 in merito alla tassabilita' dell'indennita' per ferie non godute;
- la circolare n. 95 (prot. n. 8/1053) del 18 ottobre 1977 e la risoluzione
prot. N.8/777 del 27 marzo 1979 con le quali e' stato illustrato l'ambito
applicativo dell'articolo 3, comma 3, lettera c), del TUIR, concernenti i
redditi di lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e come
oggetto esclusivo del rapporto. I chiarimenti in essa contenuti avranno
effetto fino al 31 dicembre 2000, data da cui decorre la soppressione della
disposizione agevolativa;
- la risoluzione n. 12/1197, del 30 luglio 1990, con la quale e' stata
confermata la non imponibilita' delle retribuzioni corrisposte ai marittimi
italiani imbarcati su navi che abitualmente operano fuori del territorio
nazionale.
3. RITENUTE SUI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE
L'articolo 7, comma 1, lettera d) del decreto legislativo in commento,
sostituisce l'articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, concernente le ritenute sui redditi di lavoro
dipendente.
3.1. Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute
L'articolo 23 del citato D.P.R., ai commi 1 e 5 individua i soggetti tenuti ad
effettuare, con obbligo di rivalsa, una ritenuta a titolo di acconto
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti sui
redditi di lavoro dipendente loro corrisposti.
Tali soggetti sono:
1) gli enti e le societa' di cui all'articolo 87, comma 1, del TUIR, e cioe':
a) le societa' per azioni e in accomandita per azioni, le societa' a
responsabilita' limitata, le societa' cooperative e le societa' di mutua
assicurazione residenti nel territorio dello Stato;.
b)gli enti pubblici e privati diversi dalle societa', residenti nel territorio
dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di
attivita' commerciali;
c) gli enti pubblici e privati diversi dalle societa', residenti nel
territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di attivita' commerciali;
d) le societa' e gli enti di ogni tipo, con o senza personalita' giuridica,
non residenti nel territorio dello Stato. Si considerano residenti le societa'
e gli enti che per la maggior parte del periodo d'imposta hanno la sede legale
o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello
Stato, per i redditi corrisposti da loro sedi fisse in Italia.
Tra gli enti diversi dalle societa' di cui alle lettere b) e c), si
comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute,
i consorzi, le aziende speciali istituite ai sensi degli articoli 22 e 23
della legge 8 giugno 1990, n. 142 e le altre organizzazioni non appartenenti a
altri soggetti. Tra le societa' e gli enti di cui alla lettera d) sono
comprese anche le societa' e le associazioni indicate nell'articolo 5 del
TUIR;
2) le societa' e le associazioni indicate nell'articolo 5 del TUIR, e cioe':
- le societa' semplici;
- le societa' in nome collettivo;
- le societa' in accomandita semplice;
- le societa' di armamento;
- le societa' di fatto;
- le societa' o associazioni fra artisti e professionisti per l'esercizio in
forma associata dell'arte o professione;
3) le persone fisiche che esercitano attivita' da cui derivano redditi
d'impresa (imprese commerciali) ai sensi dell'articolo 51 del TUIR o imprese
agricole per i redditi corrisposti nell'esercizio dell'attivita';
4) le persone fisiche che esercitano arti e professioni ai sensi dell'articolo
49 del TUIR quando corrispondono redditi di lavoro dipendente (somme e valori
di cui all'articolo 48 del TUIR) deducibili ai fini della determinazione del
loro reddito di lavoro autonomo.
E' opportuno ricordare che, ai sensi dell'articolo 11, comma 3, del decreto
legislativo 23 luglio 1991, n. 240, soggetto obbligato ad effettuare le
ritenute previste nel Titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e' anche
il Gruppo europeo di interesse economico (GEIE), il quale e' anche tenuto a
presentare la dichiarazione in qualita' di sostituto d'imposta.
Va sottolineato, infine, che il disegno di legge collegato alla finanziaria
del 1998, in corso di approvazione, contiene una disposizione modificativa del
testo dell'articolo 23 in discorso, volta ad inserire nel comma 1 anche gli
esercenti arti e professioni, con conseguente soppressione del comma 5, e i
condomini. Per effetto di questa modifica dal primo gennaio 1998 i condomini
acquisteranno la qualifica di sostituti d'imposta, della quale erano privi,
mentre gli esercenti arti e professioni, che, come sopra precisato,
rivestivano tale qualifica soltanto con riferimento ai redditi di lavoro
dipendente deducibili nella determinazione del proprio reddito, acquisteranno
la qualifica di sostituti d'imposta in maniera piena e cosi' saranno tenuti ad
effettuare le ritenute anche sui redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente eventualmente corrisposti, nonche', per effetto del richiamo
contenuto nell'articolo 25 dello stesso decreto ai soggetti del comma 1
dell'articolo 23, anche con riferimento ai compensi di lavoro autonomo
corrisposti ad altri professionisti o ai collaboratori coordinati e
continuativi.
3.2 Somme e valori soggetti a ritenuta di acconto
Si e' gia' detto che i sostituti d'imposta come sopra individuati devono
effettuare, con obbligo di rivalsa, una ritenuta a titolo di acconto
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta sui redditi di lavoro
dipendente loro corrisposti. E' ora opportuno porre in rilievo che sulla base
delle disposizioni contenute nel nuovo articolo 23 del D.P.R. n. 600, i
sostituti d'imposta saranno tenuti ad effettuare la ritenuta di acconto ogni
qual volta corrispondono somme e valori di cui all'articolo 48 del TUIR. A
tale riguardo va sottolineato come, rispetto alla precedente formulazione
dell'articolo 23, l'obbligo di effettuare la predetta ritenuta sia stato
previsto per la corresponsione di somme e valori di cui all'articolo 48 del
TUIR e non piu' soltanto per quella di "compensi e altre somme di cui
all'articolo 46 dello stesso decreto per prestazioni di lavoro dipendente" e
che e' stato eliminato ogni riferimento alla circostanza che il percipiente
assuma la qualifica di dipendente dello stesso sostituto che corrisponde le
somme e i valori. In pratica, non e' piu' previsto, ai fini dell'applicazione
della ritenuta di acconto, la contemporanea sussistenza dei due presupposti
prima richiesti: il soggetto erogante doveva rivestire la qualifica di
sostituto di imposta; le somme e i valori dovevano essere corrisposti in
funzione di una prestazione di lavoro dipendente. In tal modo, tenuto conto,
che l'articolo 48 citato nella norma in commento, come e' stato illustrato nei
paragrafi precedenti, disciplina in linea generale la determinazione dei
redditi di lavoro dipendente, vale a dire quelli che sono considerati tali ai
sensi del comma 1 dell'articolo 46 del TUIR, nonche' di quelli che ai sensi
del comma 2 dello stesso articolo 46 sono equiparati a quelli di lavoro
dipendente e di quelli che, a norma dell'articolo 6, comma 2, dello stesso
TUIR sono qualificati come proventi, indennita' e somme sostitutive di redditi
di lavoro dipendente, l'obbligo di effettuare la ritenuta da parte dei
sostituti d'imposta sussiste ogni qual volta corrispondano redditi cui si
rende applicabile la disciplina contenuta nel richiamato articolo 48 del TUIR
e anche se le somme e i valori in questione sono erogati a favore di soggetti
che non sono propri dipendenti, ma pensionati o dipendenti in cassa
integrazione, mobilita', maternita', etc.. Inoltre, poiche' costituiscono
redditi di lavoro dipendente, da determinare a norma dell'articolo 48 del
TUIR, non soltanto le somme e i valori che il datore di lavoro corrisponde
direttamente, ma anche le somme e i valori che in relazione al rapporto di
lavoro sono erogate da soggetti terzi rispetto al rapporto di lavoro, ne
discende che il datore di lavoro-sostituto d'imposta deve effettuare le
ritenute a titolo di acconto con riferimento a tutte le somme e i valori che
il lavoratore dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro
intrattenuto con lui, anche se taluni di questi sono corrisposti da soggetti
terzi per effetto di un qualunque collegamento esistente con quest'ultimo (ad
esempio, un accordo o convenzione stipulata dal sostituto d'imposta con il
soggetto terzo). Cio' significa che tra il sostituto d'imposta e il terzo
erogatore o il dipendente sara' obbligatorio un sistema di comunicazioni che
consenta di assoggettare correttamente a tassazione il totale reddito di
lavoro dipendente corrisposto. Si pensi, ad esempio, al datore di lavoro che
stipula una convenzione con un istituto di credito affinche' vengano concessi
prestiti a tassi agevolati ai propri dipendenti, con o senza oneri a carico
del datore di lavoro stesso. In questa ipotesi, il compenso in natura
costituito dal 50 per cento della differenza tra gli interessi calcolati al
tasso ufficiale di sconto vigente al momento della concessione del prestito e
quelli effettivamente praticati, e' materialmente "erogato" dalla banca che e'
tenuta a comunicare il valore, ma l'obbligo di effettuare la ritenuta tenendo
conto anche di questo valore incombe sul datore di lavoro, che e' tenuto ad
acquisirne l'importo. Un meccanismo analogo di comunicazioni dovra' essere
istituito in presenza di un soggetto che ha ricevuto un compenso in natura dal
datore di lavoro, ad esempio, un prestito a tasso agevolato e che poi sia
collocato a riposo. Il datore di lavoro si trova a corrispondere soltanto il
compenso in natura, mentre un ente pensionistico corrisponde il relativo
trattamento pensionistico. In questo caso l'ex datore di lavoro sara' tenuto a
comunicare all'ente pensionistico e, in mancanza o ritardo, questi ad
acquisire, l'importo del valore da assumere a tassazione unitamente al
trattamento pensionistico. Analogamente si deve procedere in caso di distacco
del dipendente presso un altro datore di lavoro nel caso in cui alcune somme e
valori siano corrisposti dal datore di lavoro distaccante e altri dal datore
di lavoro presso cui e' stato distaccato il dipendente.
Va, inoltre, sottolineato che, per espressa previsione normativa, nel caso in
cui la ritenuta da operare sui valori relativi ai compensi in natura non trova
capienza, in tutto o in parte sui contestuali pagamenti in denaro, il
sostituito e' obbligato a fornire al sostituto le somme necessarie al
versamento. In tal caso il sostituto e' tenuto comunque a versare le ritenute
all'erario nei termini ordinariamente previsti, anche se il sostituito non ha
ancora provveduto al pagamento. Si ritiene che tale previsione si renda
applicabile tanto in presenza di contestuali pagamenti in denaro quanto in
assenza dei predetti pagamenti in denaro. L'ipotesi si verifica, ad esempio,
quando il sostituto si trova a dover effettuare la ritenuta soltanto sul
compenso in natura perche' in quel periodo di paga il sostituito non ha
diritto ad alcun compenso in denaro. Si pensi, ad esempio, al dipendente al
quale e' stato concesso in uso un immobile dal datore di lavoro e che si trovi
a fruire di un periodo di aspettativa dal servizio senza retribuzione di
assegni.
3.3 Periodo di paga
I sostituti d'imposta devono operare la ritenuta a titolo di acconto sulle
somme (stipendi, salari, indennita', etc.) e i valori corrisposti in ciascun
periodo di paga. Il periodo di paga costituisce un criterio pratico per la
commisurazione dell'imposta da prelevare per quanto piu' possibile in
coincidenza col momento di percezione del reddito, in vista della tassazione
di conguaglio di fine anno o, se antecedente, di fine rapporto di lavoro.
Pertanto la tassazione in base al periodo di paga ha carattere provvisorio, in
quanto l'imposta, salvo casi particolari di tassazione separata, e' dovuta per
anno solare, con l'estensione al 12 di gennaio per i compensi corrisposti
entro tale data e riferibili al periodo d'imposta precedente, e ad ogni anno
corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma (articolo 7 del TUIR). Per la
determinazione del periodo di paga si fa riferimento al sistema periodico di
pagamento delle retribuzioni, secondo le norme legislative, regolamentari e
contrattuali, generalmente costituito dal mese, dalla quindicina, dalla
settimana o dalla giornata. Il periodo di paga a mese puo' essere a cavallo di
due mesi solari, ad esempio, 13 gennaio - 12 febbraio e cosi' di seguito fino
a 13 dicembre-12 gennaio dell'anno successivo. Per il computo dei termini si
applicano le disposizioni contenute nell'articolo 2963 del codice civile. Per
l'applicazione della ritenuta, l'anno si deve intendere suddiviso in 12 mesi,
24 quindicine, 52 settimane e 365 giorni (anche negli anni bisestili). Per la
determinazione della ritenuta da operare sulle somme e valori, occorre
applicare le aliquote dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, previo
ragguaglio al periodo di paga degli scaglioni annui di reddito. E' necessario
pertanto scomporre l'ammontare complessivo delle somme e valori del periodo di
paga in tante parti quante sono le frazioni degli scaglioni annui di reddito
comprese nel suo ammontare, applicando su ciascuna parte la rispettiva
aliquota. Le aliquote dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e gli
scaglioni di reddito sono contenute nell'articolo 11 del TUIR (cosi' come
recentemente modificato).
3.4 Effettuazione della ritenuta
La ritenuta va applicata sull'ammontare complessivo di tutte le somme e i
valori percepiti dal sostituito nel periodo di paga (mese, quindicina,
settimana, giornata) in relazione al rapporto di lavoro cosi' come individuati
e determinati ai sensi dell'articolo 48 del TUIR, gia' commentato nei
paragrafi da 1 a 6. A tal fine il sostituto d'imposta dovra' procedere per
ciascun periodo di paga al cumulo di tutte le somme e i valori imponibili
imputabili al periodo stesso secondo il criterio di cassa, con esclusione
delle mensilita' aggiuntive e dei compensi della stessa natura per i quali e'
previsto un trattamento autonomo. Si ricorda che, come gia' chiarito al
paragrafo 2.1, il momento di percezione e' quello in cui il provento esce
dalla disponibilita' dell'erogante per entrare nel compendio patrimoniale del
percettore. Tale principio si applica anche con riferimento all'imputazione
dei valori relativi ai beni e servizi concessi al sostituito. In tal caso, in
linea di principio, si dovra' fare riferimento al momento in cui il bene o
servizio esce dalla disponibilita' dell'erogante per entrare nel compendio
patrimoniale del percettore. Relativamente ai contributi che devono
concorrere, in tutto o in parte, alla formazione del reddito di lavoro
dipendente, ai premi di assicurazioni sanitarie e per infortuni
extra-professionali, l'assoggettamento a tassazione deve avvenire nel periodo
di paga in cui sono effettuate le erogazioni da parte del sostituto d'imposta.
Sull'ammontare complessivo di tutte le somme e i valori imponibili
(dall'importo, dunque, saranno stati anche dedotti i contributi a carico del
datore di lavoro, gravanti sul totale delle suddette somme e valori)
imputabili al periodo di paga il sostituto d'imposta, per ciascun periodo di
paga, dovra' applicare la ritenuta sulla base delle aliquote progressive per
scaglioni di reddito rapportati al periodo stesso. L'imposta cosi' risultante
dovra' essere decurtata delle detrazioni previste negli articoli 12 e 13 dello
stesso TUIR, rapportate al periodo stesso. Le detrazioni di cui agli articoli
12 e 13 sono effettuate se il percipiente dichiara di avervi diritto, indica
le condizioni di spettanza e si impegna a comunicare tempestivamente le
eventuali variazioni. La dichiarazione ha effetto anche per i periodi di
imposta successivi. In merito alla necessita' di precisare le condizioni di
spettanza delle detrazioni si fa presente che si tratta delle condizioni
previste negli articoli 12 e 13 del TUIR. Pertanto, tenuto conto della nuova
disciplina delle detrazioni per carichi di famiglia, il sostituito deve
dichiarare in primo luogo che il familiare, tenuto conto anche delle
retribuzioni corrisposte da enti e organismi internazionali, rappresentanze
diplomatiche e consolari e missioni, nonche' di quelle corrisposte dalla Santa
Sede, dagli enti gestiti direttamente da essa e dagli enti centrali della
Chiesa cattolica, possiede un reddito complessivo non superiore al limite
fissato nel comma 3 dell'articolo 12 del TUIR, che per il 1998 e' di lire
5.500.000 al lordo degli oneri deducibili. Per quanto riguarda la detrazione
per figli e altri familiari a carico, il sostituito dovra', altresi',
dichiarare la misura percentuale in cui puo' fruire della corrispondente
detrazione (100 per cento se ne fruisce da solo, altra diversa misura se
esistono altri soggetti che possono fruire della stessa). L'importo di detta
percentuale e' liberamente indicato dal sostituito e nessuna indagine va
compiuta da parte del sostituto d'imposta circa le motivazioni in base alle
quali e' stato dichiarato un importo piuttosto che un altro. La maggiore
novita' della disciplina introdotta e', infatti, costituita proprio dalla
possibilita' di ripartire la detrazione in questione in modo da consentirne la
completa fruizione. Resta fermo che il sostituito puo' chiedere l'attribuzione
della detrazione al 100 per cento soltanto se nessun altro puo' fruirne, cosi'
come se indica, ad esempio, l'80 per cento soltanto il rimanente 20 per cento
potra' essere utilizzato da altri eventuali soggetti. Il sostituito deve anche
dichiarare se ricorrono le condizioni previste dal comma 2 dello stesso
articolo 12 (mancanza fisica di un coniuge), ai sensi del quale avrebbe
diritto, soltanto per il primo figlio a carico, alla detrazione prevista per
il coniuge in luogo di quella per il figlio. Relativamente alla detrazione per
coniuge a carico, il sostituto, salvo eventuale diversa indicazione del
sostituito circa il presumibile importo del proprio reddito complessivo per
l'anno cui si riferisce la detrazione, deve considerare, in via presuntiva,
quale reddito complessivo quello di lavoro dipendente che nel corso dell'anno
corrisponde.
Anche per quanto riguarda le detrazioni per redditi di lavoro dipendente,
compresa la ulteriore detrazione spettante ai titolari di trattamenti
pensionistici di importo complessivamente non superiore a lire 18 milioni che
possiedono soltanto (in aggiunta al trattamento pensionistico) il reddito
dell'unita' immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative
pertinenze, il sostituto, salva diversa indicazione del sostituito, deve far
riferimento, in via presuntiva, all'ammontare complessivo dei redditi di
lavoro dipendente che nel corso dell'anno corrisponde.
Si e' gia' detto che per le somme e gli eventuali valori relativi alle
mensilita' aggiuntive e per i compensi della stessa natura e' stato previsto
un trattamento autonomo; e' necessario cioe' applicare le aliquote
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, ragguagliando a mese i
corrispondenti scaglioni annui di reddito. Per mensilita' aggiuntive
s'intendono tutte quelle somme corrisposte nel corso dell'anno con frequenza
superiore all'ordinario periodo di paga e che non costituiscono contabilmente
normali integrazioni delle somme relative ai singoli periodi di paga. Vanno
considerate tali, oltre alle mensilita' aggiuntive propriamente dette (quali
la tredicesima, la quattordicesima mensilita', etc.) anche quelle somme che
adempiono alla stessa funzione delle precedenti, quali, ad esempio, le
gratifiche natalizie e pasquali, le duecento ore degli edili, le gratifiche
annuali di bilancio, i cosiddetti premi trimestrali, semestrali e annuali.
Per quanto riguarda gli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti di
cui all'articolo 16, comma 1, lettera b), del TUIR, le ritenute vanno
applicate con i criteri di cui all'articolo 18 dello stesso TUIR, intendendo
per reddito complessivo netto l'ammontare globale dei redditi di lavoro
dipendente corrisposti dal sostituto al sostituito nel biennio precedente,
mentre sulla parte imponibile del trattamento di fine rapporto e delle
indennita' equipollenti e delle altre indennita' e somme di cui all'articolo
16, comma 1, lettera a), del TUIR le predette ritenute vanno effettuate con i
criteri di cui all'articolo 17 dello stesso TUIR.
E' opportuno precisare che per quanto riguarda le somme e i valori corrisposti
agli eredi dei contribuenti deceduti, le ritenute devono essere operate, con
l'aliquota del primo scaglione di reddito, sulla parte imponibile delle somme
e dei valori di cui all'articolo 48 del TUIR, non compresi nell'articolo 16,
comma 1, lettera a), dello stesso TUIR. Una previsione di identico contenuto
era prima prevista nel D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, articolo 33, comma 2,
abrogata dall'articolo 9, comma 2, del decreto legislativo in esame. Va
sottolineato, al riguardo, che restano nella sfera di competenza del
sostituito deceduto non solo le somme e i valori dallo stesso riscossi, ma
anche tutti quelli messi a sua disposizione dal sostituto (ancorche', per
qualsiasi ragione, materialmente non riscossi) sui quali e' stata effettuata e
versata la relativa ritenuta. Conseguentemente, vanno considerati come redditi
di spettanza degli eredi, sui quali applicare la ritenuta con l'aliquota del
primo scaglione di reddito, soltanto le somme e i valori maturati ma non
ancora liquidi o quelli in via di maturazione (ad esempio, somme e valori
della mensilita' in corso di formazione al momento del decesso, rateo della
13° e della 14° mensilita'; competenze arretrate maturate successivamente al
decesso, etc.).
Nessuna disposizione di carattere particolare e' stata riprodotta con
riferimento alle modalita' di effettuazione delle ritenute relativamente ai
rapporti che importano la prestazione di attivita' lavorativa e la
corresponsione di emolumenti per una sola parte dell'anno; in tali casi,
pertanto, si applicano le disposizioni di carattere generale sopra illustrate.
Va, infine, precisato che nell'effettuazione delle ritenute il sostituto puo',
d'accordo con il sostituito, applicare una aliquota piu' elevata di quella che
deriva dal ragguaglio al periodo di paga degli scaglioni annui di reddito. In
tal modo, infatti, senza arrecare alcun danno all'erario, che anzi si vede
anticipato il versamento di imposte, si puo' evitare che, al momento
dell'effettuazione delle operazioni di conguaglio, l'imposta effettivamente
dovuta sia troppo elevata, con il rischio di chiudere con un conguaglio
incapiente.
3.5 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione del rapporto di lavoro,
all'atto di cessazione dello stesso
L'articolo 23, dopo aver disciplinato l'applicazione delle ritenute di acconto
nei vari periodi di paga, stabilisce, al comma 3, che i sostituti d'imposta,
entro il 28 febbraio dell'anno successivo o alla data di cessazione del
rapporto di lavoro se precedente, devono effettuare il conguaglio tra
l'ammontare delle ritenute operate sulle somme e i valori corrisposti in
ciascun periodo di paga, compreso, rispettivamente, quello eventualmente
terminante il 12 di gennaio dell'anno successivo o quello in cui e'
intervenuta la cessazione del rapporto, e l'imposta dovuta sull'ammontare
complessivo delle somme e i valori corrisposti nel corso dell'anno. In tal
modo il legislatore ha inteso dare, per quanto possibile, definitivita' alla
ritenuta di acconto operata dal sostituto d'imposta nei vari periodi di paga
mediante una riconsiderazione alla fine del periodo d'imposta di tutti gli
emolumenti corrisposti durante l'anno. Si fa presente che il termine del 28
febbraio, entro il quale devono essere effettuate le operazioni di conguaglio,
riguarda soltanto gli effetti finanziari del risultato finale delle predette
operazioni, che reagiranno sulle somme e i valori erogati nel mese in cui
effettivamente il conguaglio viene operato, fermo restando il riferimento alle
somme e i valori corrisposti (criterio di cassa) fino al 31 dicembre o al 12
di gennaio se riferiti all'anno precedente (ovvero fino alla cessazione del
rapporto) e alle relative ritenute operate fino a tale data. Ai fini delle
operazioni di conguaglio il sostituto d'imposta, dovra', per ciascun
sostituito, sommare tutte le somme e i valori corrisposti (con esclusione
degli arretrati relativi ad anni precedenti e delle indennita' di fine
rapporto), comprese le indennita' e i compensi percepiti a carico di terzi per
incarichi svolti in relazione a tale qualita' comunicati dall'erogatore entro
il 12 di gennaio. Per espressa previsione normativa, gli importi delle
indennita' e dei compensi a carico di terzi comunicati dopo il 12 di gennaio
dell'anno successivo devono, invece, essere conguagliati unitamente alle
retribuzioni del periodo d'imposta successivo. In considerazione delle
finalita' che il legislatore ha inteso raggiungere (cioe', come sopra
chiarito, la definitivita' del prelievo alla fonte operata, riconsiderando
alla fine del periodo d'imposta tutti gli emolumenti corrisposti durante
l'anno) si ritiene che, in presenza di successivi rapporti con lo stesso
sostituito, in sede di effettuazione delle operazioni di conguaglio (di fine
anno o in corso di anno) il sostituto debba tener conto delle somme e dei
valori complessivamente corrisposti al medesimo nel corso dei diversi periodi
lavorativi dell'anno, indipendentemente dalla circostanza che lo stesso ne
abbia fatto richiesta. Una volta effettuato il totale di tutte le somme e i
valori, il sostituto d'imposta deve calcolare l'imposta dovuta sull'ammontare
complessivo delle somme e dei valori stessi applicando le aliquote progressive
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche in base agli scaglioni di
reddito, di cui all'articolo 11 del TUIR. L'ammontare dell'imposta cosi'
determinato dovra' essere diminuito di quello delle detrazioni, spettanti ai
sensi degli articoli 12 e 13 del TUIR e richieste, anche se per caso di esse
non ha tenuto conto nel corso dell'anno. In questa occasione il sostituto deve
apportare anche le eventuali correzioni alle detrazioni il cui importo e'
variabile in relazione all'ammontare del reddito. Inoltre, deve riconoscere (e
deve farlo solo al momento del conguaglio e non nei diversi periodi di paga e
senza alcuna richiesta da parte del dipendente) anche la detrazione prevista
per gli oneri compresi nell'articolo 13-bis del TUIR, e alle condizioni e nei
limiti ivi stabiliti, se gli oneri in questione sono stati sostenuti
attraverso il suo intervento (cioe' sono stati pagati dal sostituto
trattenendo l'importo dalle somme da corrispondere al sostituito), nonche',
per le spese mediche (lett. c) dell'art. 13-bis) e per i premi di
assicurazione sulla vita e sugli infortuni (lett. f) dell'art. 13-bis), per le
erogazioni effettuate in conformita' a contratti collettivi, accordi e
regolamenti aziendali. Al riguardo si precisa che, come gia' chiarito a
proposito degli oneri deducibili, il sostituito non puo' pretendere
l'attribuzione della detrazione per oneri che, pur essendo compresi nella
previsione dell'articolo 13-bis, non sono stati sostenuti per il tramite del
datore di lavoro, restando comunque ferma la possibilita' per il sostituto di
acconsentire ad una simile richiesta. Tenuto conto che il sostituto deve
attribuire la detrazione per oneri nel rispetto dei limiti e delle condizioni
previste nell'articolo 13-bis del TUIR, il sostituito e' obbligato a fornirgli
tutti quegli elementi di carattere piu' personale che non sono noti al
sostituto (ad esempio, che si tratta di un mutuo relativo all'acquisto
dell'abitazione principale e che e' presente il requisito relativo alla
permanenza del contribuente nell'abitazione principale, etc.). E' stata
prevista, inoltre, la possibilita' di riconoscere, in sede di effettuazione
delle operazioni di conguaglio, l'eventuale credito d'imposta spettante
relativamente ai redditi prodotti all'estero qualora alla formazione del
reddito concorrano redditi di lavoro dipendente prestato all'estero e ivi
assoggettati a tassazione in via definitiva. Per espressa previsione
normativa, il credito d'imposta in questione puo' essere attribuito dal
sostituto anche nell'ipotesi in cui le somme o i valori prodotti all'estero
abbiano concorso a formare il reddito di lavoro dipendente in periodi
d'imposta precedenti. Nella stessa disposizione e' stato, inoltre, precisato,
conformemente a quanto previsto nell'articolo 15 del TUIR che se alla
formazione del reddito di lavoro dipendente concorrono redditi prodotti in
piu' Stati esteri la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato.
La nuova previsione e' collegata a quella che sopprime la disposizione che
consentiva di escludere dalla formazione del reddito complessivo i redditi di
lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e come oggetto
esclusivo del rapporto (articolo 3, comma 3, lettera c), del TUIR). Va,
tuttavia, precisato che l'articolo 5, comma 1, lettera a), numero 1), del
decreto legislativo in esame, che sopprime tale esenzione, ha effetto a
decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 31
dicembre 2000.
E' opportuno sottolineare che nel comma 3 del nuovo articolo 23, e' stabilito
che, in caso di incapienza delle retribuzioni a subire il prelievo delle
imposte dovute all'atto del conguaglio entro il 28 febbraio dell'anno
successivo, il sostituito puo' dichiarare per iscritto al sostituto di
volergli versare l'importo corrispondente alle ritenute ancora dovute. In tal
caso resta fermo l'obbligo del sostituto di versare interamente all'erario le
somme dovute dal sostituito nel mese successivo a quello di effettuazione
delle operazioni di conguaglio indipendentemente dal materiale rimborso delle
stesse da parte del sostituito. In alternativa, il sostituito puo' dichiarare,
sempre per iscritto, di autorizzare il sostituto ad effettuare il prelievo
anche sulle retribuzioni dei periodi di paga successivi al 28 febbraio. In
questo caso, sugli importi di cui e' differito il pagamento rispetto alla data
del 28 febbraio, termine entro il quale, nelle altre ipotesi, devono cessare
gli effetti economici delle operazioni di conguaglio, si applica l'interesse
in ragione dell'un per cento mensile che e' trattenuto e versato nei termini e
con le modalita' previste per le somme cui si riferisce. L'importo che al
termine del periodo d'imposta non e' stato trattenuto per incapienza delle
retribuzioni o per cessazione del rapporto di lavoro deve essere comunicato al
sostituito che deve provvedere al versamento entro il 15 di gennaio dell'anno
successivo. Sulla base della disciplina appena esposta non e', dunque,
possibile chiudere a debito le operazioni di conguaglio obbligando il
sostituito a presentare la dichiarazione dei redditi. Conseguentemente, se le
operazioni di conguaglio si chiudono con un credito per il sostituito, il
sostituto deve effettuare la restituzione delle maggiori ritenute applicate
nel corso dell'anno. Cio' vale anche nell'ipotesi in cui tali operazioni sono
effettuate in corso di anno a causa della cessazione del rapporto di lavoro
(anche se per decesso del sostituito). Si ricorda, infatti, che, come gia'
rilevato, anche per i rapporti di lavoro che comportano prestazione
dell'attivita' lavorativa e corresponsione di emolumenti per un periodo
inferiore all'anno si rendono ora applicabili le ordinarie modalita' di
effettuazione delle ritenute alla fonte non essendo state riprodotte le
precedenti disposizioni particolari. Del resto tutta la nuova disciplina
concernente l'applicazione delle ritenute alla fonte sui redditi di lavoro
dipendente e' volta ad evitare che il sostituito sia poi obbligato a
presentare la dichiarazione dei redditi, ad esempio, per far valere oneri o a
versare le imposte che non hanno trovato capienza in sede di conguaglio. E',
quindi, coerente consentire anche l'effettuazione del rimborso dell'eventuale
credito atteso che, ove cio' non fosse consentito, il sostituito si vedrebbe
costretto a presentare la dichiarazione dei redditi al solo scopo di ottenere
un rimborso, che comunque e' dovuto, penalizzando proprio un contribuente che
nel corso dell'anno ha gia' subito una tassazione per periodo di paga.
Va, poi, sottolineato che il comma 4 dell'articolo 23 dispone che ai fini del
compimento delle operazioni di conguaglio di fine anno il sostituito puo'
chiedere al sostituto di tener conto anche di altri redditi di lavoro
dipendente, o assimilati a quelli di lavoro dipendente, percepiti nel corso di
precedenti rapporti intrattenuti nel corso dell'anno ed anche se erogati da
soggetti non tenuti all'effettuazione delle ritenute alla fonte. Ovviamente si
tratta di redditi diversi da quelli che ha erogato il sostituto stesso e per i
quali, invece, non necessita alcuna richiesta da parte del sostituito (ad
esempio, gettoni di presenza e altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle
Regioni, etc., borse di studio, assegni periodici corrisposti dal coniuge
separato o divorziato, compensi per l'attivita' intramurale del personale
dipendente del servizio sanitario nazionale, trattamenti in forma periodica
corrisposti dai fondi pensione complementare, etc.). Per espressa previsione
normativa questa facolta' non puo' essere esercitata nei confronti di enti che
corrispondono trattamenti pensionistici. La richiesta e' effettuata
consegnando al sostituto d'imposta, entro il 12 di gennaio del periodo
d'imposta successivo, la certificazione unica rilasciata dagli altri soggetti
erogatori. A questo proposito e' opportuno sottolineare che proprio per
consentire l'applicabilita' della disposizione in commento il nuovo testo
dell'articolo 7-bis, anch'esso sostituito dal decreto legislativo in esame
(cfr. art. 7, comma 1, lettera b)), e' stato previsto, fra l'altro, che la
certificazione va consegnata entro il mese di febbraio dell'anno successivo e
che soltanto in caso di richiesta del sostituito la certificazione debba
essere consegnata entro 12 giorni dalla richiesta stessa. Il sostituito,
qualora si avvalga di questa previsione, deve precisare anche quale delle
opzioni intende adottare, tra quelle previste per l'ipotesi in cui le somme e
i valori risultino insufficienti a coprire le ritenute dovute in sede di
conguaglio.
E' evidente che, come gia' rilevato, le operazioni di conguaglio di fine anno
devono ora essere effettuate comprendendo anche le somme e i valori
corrisposti entro il 12 di gennaio dell'anno successivo, se riferibili
all'anno precedente; inoltre, deve essere consentito l'esercizio della
facolta' concessa dal legislatore al sostituito di chiedere il conguaglio di
altri redditi di lavoro dipendente o assimilati a quelli di lavoro dipendente.
Se necessario il conguaglio potra' anche essere ripetuto, ad esempio per tener
conto di altre somme e valori non considerati in precedenza, purche', in ogni
caso, i relativi effetti economici si concludano entro il mese di febbraio
dell'anno successivo.
E' appena il caso di precisare che il versamento delle ritenute operate in
sede di conguaglio deve avvenire sempre alla scadenza ordinaria del mese
successivo a quello di effettuazione e che le operazioni di conguaglio possono
essere effettuate anche non per tutti i sostituiti contemporaneamente. Resta
fermo che il sostituto, qualora si trovi, per tutti o parte dei sostituiti,
nell'impossibilita' di procedere, a causa dell'incapienza del monte-ritenute a
sua disposizione, al rimborso dell'imposta che risulta trattenuta in piu', e'
autorizzato ad eseguire la compensazione con le ritenute da effettuare sulle
somme e i valori dell'anno successivo, a partire dal mese successivo a quello
di effettuazione delle operazioni di conguaglio relativamente a quei crediti
d'imposta che non hanno potuto essere soddisfatti in tale sede. Naturalmente,
al medesimo recupero in sede di versamento delle ritenute relative ai periodi
di paga dell'anno successivo, potranno procedere anche i datori di lavoro che
abbiano, in tutto o in parte, anticipato le somme necessarie per rimborsare
tempestivamente i sostituiti le eccedenze a loro credito.
4. RITENUTE SUI COMPENSI E ALTRI REDDITI CORRISPOSTI DALLO STATO
L'articolo 7, comma 1, lettera f), del decreto legislativo in commento,
sostituisce l'articolo 29 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, concernente l'applicazione delle ritenute di acconto
sui redditi corrisposti dallo Stato.
4.1. Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute
Ai sensi del comma 1 dell'articolo 29 del D.P.R. n. 600 del 1973, le
Amministrazioni dello Stato, comprese quelle con ordinamento autonomo, sono
tenute ad effettuare, all'atto del pagamento, una ritenuta diretta in acconto
dell'imposta dovuta dai pubblici dipendenti sulle somme e i valori di cui
all'articolo 23 dello stesso decreto, cioe' sulle somme e i valori determinati
a norma dell'articolo 48 del TUIR. In base al successivo comma 3 dello stesso
articolo 29, anche le Amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato e
della Corte Costituzionale, nonche' della Presidenza della Repubblica e degli
organi legislativi delle regioni a statuto speciale, che corrispondono somme e
valori determinati a norma del citato articolo 48 del TUIR, devono, altresi',
effettuare una ritenuta di acconto dell'imposta sul reddito delle persone
fisiche dovuta dai percipienti.
E' opportuno sottolineare che l'elencazione di soggetti che devono effettuare
le ritenute di acconto con le modalita' che di seguito saranno illustrate
costituisce una elencazione tassativa che non ammette interpretazioni
estensive.
4.2. Modalita' di effettuazione delle ritenute
La disciplina concernente l'applicazione delle ritenute di acconto da parte
dei soggetti elencati al paragrafo precedente si discosta soltanto per qualche
piccolo elemento da quella gia' illustrata per gli altri sostituti d'imposta.
In particolare, la ritenuta e' operata sulla parte imponibile delle somme e
dei valori di cui all'articolo 48 del TUIR aventi carattere fisso e
continuativo (cioe' gli stipendi, le pensioni, etc.) con i criteri e le
modalita' di cui al comma 2 dell'articolo 23, gia' sopra illustrati. Per le
altre somme e valori l'aliquota applicabile in sede di ritenuta e' quella
riferita allo scaglione di reddito piu' elevato della categoria o classe di
stipendio del percipiente all'atto del pagamento o, in mancanza, l'aliquota
del primo scaglione di reddito. Rientrano tra questi le somme e i valori
corrisposti per:
- mensilita' aggiuntive;
- lavoro straordinario;
- missioni;
- prestazione dell'attivita' in luoghi sempre variabili e diversi;
- volo e navigazione;
- messi notificatori;
- trasferimento e prima sistemazione e equipollenti;
- servizio prestato all'estero;
- arretrati di precedenti periodi di paga dello stesso anno;
- ogni altra ipotesi che comporti corresponsione eventuale e eccezionale nel
periodo di paga (ad esempio, premi, sussidi, liberalita', compensi
incentivanti, etc.);
- incarichi svolti presso terzi di cui all'articolo 47, comma 1, lettera b),
del TUIR (ad esempio, gettoni di presenza, etc.).
Pertanto, le Amministrazioni dello Stato sulle somme e i valori sopra indicati
devono applicare, all'atto del pagamento e senza necessita' di cumulo con le
altre somme e valori a carattere fisso del periodo di paga (talvolta,
peraltro, puo' trattarsi di una amministrazione dello Stato diversa da quella
che eroga il trattamento fisso) la ritenuta riferita allo scaglione di reddito
piu' elevato dello stipendio spettante al dipendente. In pratica se, ad
esempio, durante il mese di ottobre –nel quale il dipendente statale fruisce
di uno stipendio sulla cui ultima parte la ritenuta incide con l'aliquota del
33,5 per cento - il dipendente stesso percepisce compensi per lavoro
straordinario, su detti compensi sara' operata la ritenuta con l'aliquota del
33,5 per cento. Nell'ipotesi che manchi una classe di stipendio, come ad
esempio nel caso dei cottimisti, su tali emolumenti si applichera' la ritenuta
del primo scaglione di reddito (a decorrere dal 1998 pari a lire 18,5%).
Per gli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti, la parte imponibile
dei trattamenti di fine rapporto e delle indennita' equipollenti, delle altre
indennita' e somme connesse alla cessazione del rapporto e per la parte
imponibile delle somme e dei valori corrisposti agli eredi, si rinvia ai
chiarimenti forniti a proposito dell'articolo 23 del D.P.R. n. 600 del 1973.
4.3 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione del rapporto di lavoro,
all'atto di cessazione dello stesso
Ai sensi del comma 2 dell'articolo 29 in commento, gli uffici che dispongono
il pagamento di emolumenti aventi carattere fisso e continuativo devono
effettuare entro il 28 febbraio o entro due mesi dalla data di cessazione del
rapporto, se questa e' anteriore all'anno, il conguaglio di cui al comma 3
dell'articolo 23, con le modalita' in esso stabilite. A tal fine, all'inizio
del rapporto, il sostituito deve specificare quale delle opzioni previste al
comma 2 dell'articolo 23 intende adottare in caso di incapienza delle
retribuzioni a subire il prelievo delle imposte. La medesima disposizione
stabilisce che ai fini delle operazioni di conguaglio i soggetti e gli altri
organi che corrispondono compensi e retribuzioni non aventi carattere fisso e
continuativo devono comunicare agli uffici che devono effettuare il
conguaglio, entro la fine dell'anno e, comunque, non oltre il 12 gennaio
dell'anno successivo, l'ammontare delle somme e dei valori corrisposti,
nonche' l'importo degli eventuali contributi previdenziali e assistenziali,
compresi quelli a carico del datore di lavoro e le ritenute effettuate. E'
appena il caso di precisare che, in caso di interruzione del rapporto,
avvenuta antecedentemente alla fine dell'anno, la comunicazione degli elementi
prima indicati deve avvenire in tempi tali da consentire all'ufficio
competente l'effettuazione delle operazioni di conguaglio entro due mesi dalla
cessazione del rapporto. Va, inoltre, precisato che lo stesso comma 2
dell'articolo 29 in esame, stabilisce che per le somme e i valori a carattere
ricorrente la comunicazione deve essere effettuata su supporto magnetico
secondo specifiche tecniche approvate con apposito decreto del Ministro del
tesoro, di concerto con il Ministro delle finanze. L'ultima parte del suddetto
comma 2 dispone, inoltre, che qualora, alla data di cessazione del rapporto di
lavoro, l'ammontare degli emolumenti dovuti non consenta la integrale
applicazione della ritenuta di conguaglio, la differenza e' recuperata
mediante ritenuta sulle competenze di altra natura che siano liquidate anche
da altro soggetto in dipendenza del cessato rapporto di lavoro. Infine, il
comma 2 in commento precisa espressamente che si applicano anche le
disposizioni dell'articolo 23, comma 4, cioe' quelle che consentono al
sostituito di chiedere, entro il 12 di gennaio dell'anno successivo, il
conguaglio di altri redditi di lavoro dipendente o assimilati a quelli di
lavoro dipendente percepiti nel corso di altri rapporti intrattenuti; a tale
riguardo si rinvia al commento dell'articolo 23.
4.4 Versamento delle ritenute da parte del sostituito
Va sottolineato che in base alla nuova formulazione dell'articolo 29 in
rassegna (cfr. commi 2 e 4), nel caso in cui la ritenuta da operare sui valori
non trovi capienza, in tutto o in parte, sui contestuali pagamenti in denaro,
cosi' come, sia pure facoltativamente, nell'ipotesi in cui le retribuzioni
siano insufficienti a subire il prelievo delle imposte dovute a seguito delle
operazioni di conguaglio, il sostituito e' tenuto a versare al sostituto
l'importo corrispondente all'ammontare della ritenuta. Nel primo caso, quando
si tratta di valori che non si accompagnano a retribuzioni in denaro ovvero
queste sono inferiori alle ritenute dovute sui predetti valori, il sostituito
e' obbligato ad effettuare il corrispondente versamento; nel secondo caso,
cioe' quando le retribuzioni sono insufficienti a subire il prelievo delle
imposte scaturenti dalle operazioni di conguaglio, il sostituito puo'
scegliere se provvedere al versamento o chiedere che le imposte siano
trattenute nei periodi di paga successivi a quello di febbraio. In tal caso le
somme trattenute dopo il febbraio dell'anno successivo saranno maggiorate
dell'1 per cento. E' peraltro previsto che al termine del periodo d'imposta
successivo o quando il rapporto si interrompe, anche per decesso del
sostituito, le somme ancora dovute e non ancora trattenute devono essere
versate direttamente dal sostituito entro il 15 gennaio dell'anno successivo.
Con riferimento a tutte le ipotesi sopra descritte va precisato che i
versamenti in questione devono essere effettuati direttamente all'erario
poiche' il sostituto, nelle ipotesi dell'articolo 29 in commento, e' parte
dello Stato. In merito alle modalita' di effettuazione dei suddetti versamenti
saranno dettate separate istruzioni.
4.5 Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
. la risoluzione prot. n.: 8/230 del 29 aprile 1986, con la quale e' stato
precisato che la CONSOB non effettua le ritenute d'acconto di cui al Titolo
III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ai sensi dell'articolo 29, bensi' ai
sensi dell'articolo 23 del medesimo decreto;
. la risoluzione prot. n.: 8/50021 del 22 novembre 1975, con la quale e' stato
precisato che le indennita' e gli assegni corrisposti agli ufficiali
dell'Esercito, della Marina e dell'Aeronautica cessati dal servizio e posti in
posizione di ausiliari a norma della legge 10 aprile 1954, n. 113, devono
essere assoggettate da parte dei Distretti militari, all'atto dell'erogazione,
alla ritenuta riferita allo scaglione di reddito piu' elevato dell'assegno di
ausiliaria spettante all'ufficiale che trovasi nella suindicata posizione e
poi comunicati alle Direzioni Provinciali del Tesoro ai fini
dell'effettuazione delle operazioni di conguaglio da parte di queste ultime.
5. REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE. QUALIFICAZIONE
5.1 Generalita'
L'art. 2 del decreto legislativo in commento, modifica l'art. 47 del TUIR, che
individua una serie di redditi che vengono assimilati ai redditi i lavoro
dipendente. In particolare, l'art. 2, comma 1, lettera a), modifica le lettere
e), f), g) ed l) del comma 1 dell'articolo 47 del TUIR, mentre l'art. 2, comma
1, lettera b), modifica il comma 3 dello stesso articolo 47, concernente
l'indicazione delle tipologie di redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente che possono fruire delle detrazioni per lavoro dipendente di cui
all'articolo 13 del TUIR, al fine di coordinarlo con gli interventi operati
nel corpo dell'articolo 47 stesso.
L'intervento del legislatore delegato in questo caso e' stato finalizzato
soprattutto ad un riordino delle fattispecie, in modo da raccogliere nel corpo
dell'art. 47 alcune ipotesi per le quali altre disposizioni avevano fissato il
principio dell'assimilazione ai redditi di lavoro dipendente o di eliminare
talune previsioni. Sono state soppresse, infatti, le previsioni relative:
a) all'indennita' di disoccupazione di cui alla legge n. 1115 del 1968, in
quanto superflua, atteso che detta indennita', essendo sostitutiva di reddito,
se percepita in sostituzione del reddito di lavoro dipendente e' gia'
compresa nell'art. 46 in forza di quanto disposto dall'art. 6, comma 2, del
TUIR (cfr. paragrafo 1.5 della presente circolare);
b) alle mance percepite dai croupiers. La relazione illustrativa del
provvedimento giustifica la soppressione di questa disposizione dal corpo
dell'articolo 47 e il contestuale inserimento di una identica previsione nel
corpo dell'articolo 48, concernente la determinazione dei redditi di lavoro
dipendente, con una incoerenza della vigente disciplina che prevedeva al tempo
stesso l'assimilazione al reddito di lavoro dipendente e la riduzione
dell'imponibile, nonche', trattandosi, in effetti, di redditi di lavoro
dipendente il conguaglio con i redditi di lavoro dipendente corrisposti ai
medesimi soggetti.
Prima di entrare nel dettaglio delle singole ipotesi, e' opportuno ricordare
che il legislatore ha raccolto nel corpo dell'articolo 47, con una elencazione
che ha carattere assolutamente tassativo e che, quindi, non ammette
interpretazioni estensive o analogiche, una serie di fattispecie i cui
redditi, in assenza di una specifica previsione di legge, sarebbero stati di
incerta qualificazione, in quanto non facilmente inquadrabili ne' tra i
redditi di lavoro dipendente ne' tra quelli di lavoro autonomo. Ciascuno di
essi, infatti, e' privo di almeno uno degli elementi che caratterizzano le due
categorie di reddito. Tradizionalmente i redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente possono essere ricondotti a tre distinti gruppi:
. nel primo gruppo si possono ricomprendere le ipotesi in cui manca in radice
un collegamento con una prestazione lavorativa (si tratta, come vedremo, delle
rendite vitalizie e di quelle a tempo determinato costituite a titolo oneroso,
nonche' degli assegni periodici alla cui formazione non concorrono ne'
capitale ne' lavoro, quali gli assegni conseguenti a separazione o
scioglimento del matrimonio, etc., rispettivamente lettere h) ed i)
dell'articolo 47);
. nel secondo gruppo si possono inquadrare i casi in cui, pur sussistendo un
nesso relazionale con una prestazione lavorativa, manca un rapporto di
servizio che possa configurare un vero e proprio rapporto di lavoro dipendente
(si tratta delle indennita', gettoni di presenza ed altri compensi corrisposti
dallo Stato, dalle Regioni, dalle Province e dai Comuni per l'esercizio di
pubbliche funzioni, nonche' delle indennita' percepite dai membri del
Parlamento nazionale e dal Parlamento europeo e le indennita', comunque
denominate, percepite per le cariche elettive in seno alle Regioni, Province e
Comuni e per le funzioni di giudice costituzionale, rispettivamente, lettere
f) e g) dell'articolo 47);
. nel terzo gruppo, infine, possono collocarsi tutte le altre ipotesi in cui,
per ragioni perequative, sono disciplinate fattispecie in cui esiste una
prestazione lavorativa, ma questa e' scissa da un elemento caratterizzante
quale la retribuzione, in quanto il relativo compenso discende da elementi
diversi dalla effettiva prestazione lavorativa (tutte le altre lettere
dell'articolo 47).
Va osservato, peraltro, che soltanto per le fattispecie inquadrabili nel terzo
gruppo il legislatore ha previsto l'attribuzione delle detrazioni per redditi
di lavoro dipendente, in quanto si tratta comunque di ipotesi piu' vicine
concettualmente ai redditi di lavoro dipendente. L'assimilazione al reddito di
lavoro dipendente, in linea di principio, comporta, grazie anche alle
precisazioni contenute al riguardo nell'articolo 48-bis, introdotto nel TUIR
dall'articolo 4 del decreto legislativo in commento, un trattamento tributario
quasi identico a quello riservato ai redditi di lavoro dipendente, se si
esclude quanto gia' precisato in merito al diritto alle detrazioni di cui
all'art. 13 del TUIR e ad alcune altre specificita' previste per taluni di
essi, che saranno poste in rilievo nei paragrafi seguenti. Va evidenziato,
inoltre, che l'art. 5, comma 1, lett. c), del decreto legislativo in commento,
ha eliminato, quasi per la totalita' di essi, l'ulteriore differenza con i
redditi di lavoro dipendente costituita dalla esclusione, per la maggior parte
di essi, della possibilita' di applicare il regime di tassazione separata.
Infatti, la norma citata ha modificato l'art. 16, comma 1, lett. b), del TUIR,
prevedendo che possono costituire "arretrati", in presenza di tutte le
condizioni richieste dalla norma, anche tutte le indennita' e le somme di cui
al comma 1 dell'articolo 47 del TUIR. Si ricorda, al riguardo, che la
precedente formulazione dell'articolo 16, comma 1, lettera b), del TUIR, aveva
portato, recentemente, ad una declaratoria di parziale illegittimita'
costituzionale della lettera b) in questione (cfr. sentenza della Corte
Costituzionale n. 287 dell'11-22 luglio 1996). E' noto, infatti, che, in base
alla precedente formulazione, la nozione di "arretrati" riguardava soltanto i
redditi di lavoro dipendente e, tra i redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente, soltanto i compensi dei soci di cooperative di produzione e
lavoro, le remunerazioni dei sacerdoti e le indennita' dei parlamentari, dei
consiglieri regionali e dei giudici della Corte Costituzionale. A decorrere
dal 1° gennaio 1998, invece, la nozione di arretrato e' applicabile a tutti i
compensi e alle indennita' compresi tra i redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente. Considerato il tenore letterale della disposizione, che fa
riferimento "ai compensi e alle indennita' di cui al comma 1 dell'art. 47",
restano ancora esclusi, in linea di principio, dalla possibilita' di fruire
del regime di tassazione separata, le rendite e gli assegni periodici, per i
quali, peraltro, l'articolo 48-bis del TUIR conferma una presunzione di
percezione nella misura e alle scadenze risultanti dai relativi titoli.
5.2. Compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative di produzione e
lavoro, di servizi, agricole e di prima trasformazione di prodotti agricoli e
della piccola pesca
Nella lett. a) dell'art. 47 e' disposto che sono redditi assimilati a quelli
di lavoro dipendente i compensi, in denaro e in natura, percepiti, entro i
limiti dei salari correnti maggiorati del 20 per cento, dai lavoratori soci
delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative di servizi, delle
cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle
cooperative della piccola pesca. L'assimilazione in parola, ai sensi del
secondo comma dello stesso art. 47, e' sottoposta alla condizione che la
cooperativa sia iscritta nel registro prefettizio o nello schedario generale
della cooperazione e che nello statuto siano inderogabilmente indicati i
principi della mutualita' stabiliti dalla legge e che tali principi siano
effettivamente osservati. Ai sensi del combinato disposto delle disposizioni
contenute nel D.L.C.P.S. 14 dicembre 1947, n. 1557, modificato con legge 8
maggio 1949, n. 285, ratificato e modificato con legge 2 aprile 1951, n. 302,
e ulteriormente modificato con legge 17 febbraio 1971, n. 127, e nell'art. 14
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, concernenti le condizioni di
applicabilita' delle agevolazioni alle societa' cooperative, emerge che:
a) la mancata iscrizione nel registro prefettizio o nello schedario
generale della cooperazione esclude le cooperative da ogni agevolazione
tributaria o di qualsiasi altra natura disposta dalle citate norme di legge o
da altre leggi;
b) la sussistenza dei requisiti mutualistici si presume quando negli
statuti delle cooperative siano contenute le seguenti clausole: divieto di
distribuzione dei dividendi in misura superiore a quella massima degli
interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata di
2,5 punti (cfr. art. 17, ultimo comma, della legge n. 72 del 1983 che ha
implicitamente abrogato la lett. a) dell'art. 26 del D.L.C.P.S. 14 dicembre
1947, n. 1577); divieto di distribuzione delle riserve tra i soci durante la
vita sociale; devoluzione, in caso di scioglimento della societa', dell'intero
patrimonio sociale - dedotto soltanto il capitale versato e i dividendi
eventualmente maturati - a scopi di pubblica utilita' conformi allo spirito
mutualistico.
Inoltre, il citato art. 14 del citato decreto n. 601, nel ribadire che le
agevolazioni tributarie si applicano alle societa' cooperative e loro
consorzi, che siano disciplinate dai principi della mutualita' previsti dalle
leggi dello Stato e siano iscritti nei registri prefettizi o nello schedario
generale della cooperazione, soggiunge che:
a) i requisiti della mutualita' si ritengono sussistenti quando negli
statuti sono espressamente ed inderogabilmente previste le condizioni
sopraindicate (art. 26 del D.L. 14 dicembre 1974, n. 1577 e successive
modificazioni) e tali condizioni sono state di fatto osservate nel periodo di
imposta e nei cinque precedenti, ovvero nel minor tempo trascorso
dall'approvazione degli statuti stessi;.
b) i presupposti di applicabilita' delle agevolazioni sono accertati
dall'Amministrazione finanziaria, sentiti il Ministero del lavoro o gli altri
organi di vigilanza.
Questi compensi, non essendo compresi tra quelli citati nell'ultimo comma
dello stesso articolo 47, danno diritto a fruire delle detrazioni per lavoro
dipendente di cui all'art. 13 del TUIR.
5.3 Indennita' e compensi percepiti a carico di terzi da prestatori di lavoro
dipendente
In base al disposto della lett. b) dell'art. 47 del TUIR, sono assimilati ai
redditi di lavoro dipendente le indennita' e i compensi percepiti a carico di
terzi dai prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a
tale qualita', ad esclusione di quelli che per clausola contrattuale devono
essere riversati al datore di lavoro, nonche' di quelli che, per legge, devono
essere versati allo Stato. Non concorrono, quindi, a formare il reddito quei
compensi, che per clausola contrattuale, devono essere riversati al datore di
lavoro e quelli che, per legge, debbono essere riversati allo Stato. Detti
compensi devono essere esclusi dalla tassazione anche in sede di applicazione
delle ritenute di acconto.
In merito alle indennita' e compensi percepiti a carico di terzi, va precisato
che si tratta di somme e valori che il prestatore di lavoro percepisce da
soggetti diversi dal proprio datore di lavoro, quindi, per i dipendenti
pubblici da soggetti diversi dallo Stato (eventuali somme e valori corrisposti
da una amministrazione pubblica diversa da quella cui appartiene il dipendente
pubblico costituiscono redditi di lavoro dipendente), per incarichi svolti in
relazione alle funzioni della propria qualifica e in dipendenza del proprio
rapporto di lavoro, come ad esempio, i compensi per la partecipazione a taluni
comitati tecnici, organi collegiali, commissioni di esami, organi consultivi
di enti privati o pubblici, ivi compresi quelli percepiti da dipendenti dello
Stato e degli altri enti pubblici per prestazioni comunque rese in connessione
con la carica o in rappresentanza degli enti di appartenenza. In queste
ipotesi, l'assimilazione al lavoro dipendente di un'attivita' che puo' anche
essere oggettivamente autonoma, deriva dal fatto che essa viene fornita dal
dipendente in relazione ad un ordine di servizio ricadente nel rapporto di
lavoro subordinato intrattenuto in via principale. La relazione tra
l'espletamento dell'incarico e la qualifica di lavoratore dipendente sussiste
nel caso in cui risulti, per legge, regolamento, altro atto amministrativo,
statuto o capitolato, che l'incarico debba essere affidato ad un componente
della categoria alla quale il contribuente appartiene. In altri termini, la
relazione suddetta si deve desumere dal fatto che la norma extratributaria
regolatrice dell'incarico abbia collegato una presunzione di possesso della
competenza specifica alla circostanza dell'appartenenza del soggetto ad una
certa categoria di lavoratori dipendenti o ad una certa posizione di impiego.
Qualora, invece, detta relazione non sussista, i compensi e le indennita'
percepite vanno qualificati quali redditi derivanti da rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo 49, comma 2,
lettera a), del TUIR, sempreche' sussistano i requisiti ivi previsti e cioe'
che il rapporto abbia per oggetto la prestazione di attivita' non rientranti
fra quelle di cui all'articolo 49, comma 1, dello stesso TUIR e che pur avendo
contenuto intrinsecamente professionale, siano svolte senza vincolo di
subordinazione in favore di un determinato soggetto, nel quadro di un rapporto
unitario e continuativo, senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione
periodica prestabilita. Qualora, invece, manchino dette condizioni, i compensi
possono essere qualificati come derivanti da prestazioni di lavoro autonomo
non esercitate abitualmente di cui all'articolo 81, comma 1, lettera l), del
TUIR. Non va confusa con la fattispecie in esame quella del distacco di un
dipendente presso un altro datore di lavoro per un periodo piu' o meno lungo.
Nel distacco, infatti, il dipendente, senza interrompere il rapporto di lavoro
con il proprio datore di lavoro, e', tuttavia, inquadrato nella struttura
ricevente. Il datore di lavoro che ha proceduto a distaccare il dipendente,
come gia' precisato in sede di commento dell'articolo 23, e' obbligato ad
effettuare le ritenute anche sulle somme e i valori che il soggetto presso il
quale il dipendente e' distaccato corrisponde e che vanno qualificate come
redditi di lavoro dipendente.
5.4 Borse di studio o assegni, premi o sussidi per fini di studio o di
addestramento professionale
La lett. c) dell'art. 47 del TUIR ricomprende tra i redditi assimilati a
quelli di lavoro dipendente le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa
di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di
addestramento professionale, se il beneficiario non e' legato da rapporti di
lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante.
Il primo elemento che caratterizza le somme in questione, al fine di
inquadrarle tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, consiste
nel fatto che il beneficiario delle stesse non deve essere legato da rapporti
di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante. Nello specificare
quest'ultima circostanza il legislatore ha inteso sancire che l'autonoma
previsione tributaria di cui all'art. 47 deve essere riferita esclusivamente a
quelle ipotesi in cui la percezione delle somme ad uno degli anzidetti titoli
non avvenga in dipendenza del rapporto di lavoro dipendente, in quanto
altrimenti le somme erogate si dovrebbero cumulare con gli emolumenti
corrisposti al lavoratore nella sua veste di dipendente. Come rilevato in sede
di commento al riformulato articolo 48 del TUIR, a decorrere dal 1° gennaio
1998, le somme corrisposte al suindicato titolo al lavoratore dipendente, per
se stesso o per i familiari indicati nell'articolo 12 del TUIR, anche non
fiscalmente a carico, possono essere, in linea di principio, escluse, invece,
da tassazione se ricorrono i presupposti di cui al comma 2, lettera f), del
citato articolo 48 (cfr. paragrafo 2.2.6.).
Poiche' la lett. c) del comma 1 dell'articolo in commento non viene richiamata
nell'ultimo comma dell'articolo stesso, ne consegue che l'assimilazione ai
redditi di lavoro dipendente comporta anche l'applicabilita', oltre che delle
detrazioni di natura soggettiva di cui all'art. 12 del TUIR, comunque
spettanti a tutti i residenti che siano soggetti d'imposta, anche delle
detrazioni per lavoro dipendente previste dall'art. 13 del TUIR, rapportate al
periodo di studio. A tale proposito si ricorda che il periodo da assumere ai
fini del calcolo delle detrazioni e' quello assunto ai fini dell'erogazione
delle borse di studio, anche se relativo ad anni precedenti. Pertanto, se la
borsa di studio e' corrisposta per il rendimento scolastico o accademico, le
detrazioni spettano per l'intero anno; se, invece, e' stata corrisposta in
relazione alla frequenza di un particolare corso, spetta per il periodo di
frequenza obbligatorio.
Non rientrano, nella fattispecie in rassegna in quanto la legge ne dispone la
totale esenzione le borse di studio corrisposte dalle universita' e dagli
istituti di istruzione universitaria in base alla legge n. 398 del 1989 per la
frequenza dei corsi di perfezionamento e delle scuole di specializzazione per
i corsi di dottorato di ricerca, per attivita' di ricerca post-dottorato e per
i corsi di dottorato di ricerca, per attivita' di ricerca post-dottorato e per
i corsi di perfezionamento all'estero. Sono altresi', esenti, le borse di
studio corrisposte ai sensi del D.Lgs. 8 agosto 1991, n. 257 per la frequenza
delle scuole di specializzazione delle facolta' di medicina e chirurgia.
Non fruiscono, invece, di esenzione le borse di studio corrisposte in favore
dei medici che partecipano ai corsi di formazione specifica in medicina
generale, istituite dal D.L. 30 maggio 1994, n. 325, convertito dalla legge 19
luglio 1994, n. 467.
Per quanto riguarda poi l'ambito oggettivo delle erogazioni di cui trattasi,
si osserva che per la nozione di borsa di studio si deve far riferimento alle
erogazioni attribuite a favore di soggetti, anche non studenti, per sostenere
l'attivita' di studio o di ricerca scientifica, di specializzazione, ecc..
Relativamente agli assegni, premi o sussidi per fini di studio o di
addestramento professionale si precisa che rientrano nel novero di tali
erogazioni oltre quelle relative ai corsi di specializzazione, qualificazione
o riqualificazione per fini di studio o di addestramento professionale anche
quelle per corsi finalizzati ad una futura eventuale occupazione di lavoro,
mentre sono comunque da escludere dalla previsione di cui alla lett. c)
dell'art. 47 del TUIR le spese sostenute ai fini delle selezioni preliminari
del personale da assumere.
Si precisa, infine, che non sono da assoggettare a tassazione le somme
percepite a titolo di borsa di studio da soggetti non residenti in Italia
anche se pagate da soggetti residenti.
5.5 Remunerazioni e congrue dei sacerdoti
Nella lett. d) dell'art. 47 del TUIR sono inseriti tra i redditi assimilati a
quelli di lavoro dipendente le remunerazioni dei sacerdoti, di cui agli artt.
24, 33, lett. a), e 34 della legge 20 maggio 1985, n. 222, nonche' le congrue
e i supplementi di congrua di cui all'art. 33, primo comma, della legge 26
luglio 1974, n. 343.
Si tratta delle remunerazioni che vengono percepite dai sacerdoti in relazione
al servizio prestato in favore delle diocesi. Al riguardo, si rileva che ai
sensi dell'art. 33, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222, i sacerdoti
ricevono la remunerazione dagli enti ecclesiastici secondo le norme stabilite
dal vescovo diocesano, sentito il Consiglio presbiterale. L'art. 34 della
stessa legge prevede delle integrazioni a favore dei sacerdoti se non viene
raggiunta la misura determinata dalla Conferenza episcopale italiana. Detta
integrazione e' posta a carico dell'Istituto diocesano per il sostentamento
del clero. Inoltre, sono assimilate ai redditi di lavoro dipendente le congrue
e i supplementi di congrua corrisposti sui bilanci del Fondo per il culto e
del Fondo di beneficenza e di religione nella citta' di Roma, sia per
concessione delle Amministrazioni suddette sia per concessione anteriore dello
Stato. Dette congrue sono previste dall'art. 33, primo comma, della legge 26
luglio 1974, n. 343. Competono le detrazioni per redditi di lavoro dipendente
di cui al piu' volte citato articolo 13 del TUIR.
Va precisato, per completezza, che alcune altre leggi contengono disposizioni,
non richiamate nell'articolo 47 del TUIR, che assimilano ai redditi di lavoro
dipendente, i redditi percepiti dai Ministri di culto e dai missionari di
altre confessioni religiose. Si tratta dell'Unione Cristiana Avventiste del 7°
giorno, delle Assemblee di Dio in Italia, dell'Unione Cristiana Evangelica
Battista d'Italia e della Chiesa Evangelica Luterana in Italia.
5.6 Attivita' libero professionale intramuraria del personale dipendente del
Servizio Sanitario Nazionale
La lett. e) costituisce la prima delle nuove ipotesi introdotte nell'articolo
47 del TUIR dall'art. 2, comma 1, lettera a), n. 1), del decreto legislativo
in esame. La nuova previsione riguarda i compensi per l'attivita' libero
professionale intramuraria del personale dipendente dal Servizio sanitario
nazionale, del personale di cui all'art. 102 del Decreto del Presidente della
Repubblica 11 luglio 1980, n. 382 e del personale di cui all'articolo 6, comma
5, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502 e successive
modificazioni, nei limiti e alle condizioni di cui all'art. 1, comma 7, della
legge 23 dicembre 1996, n. 662; detti compensi erano stati assimilati ai
redditi di lavoro dipendente proprio dalla disposizione da ultimo richiamata.
Il comma dell'articolo 1 della citata legge n. 662 del 1996, tuttavia, non
prevede direttamente ne' limiti ne' condizioni, ma rinvia a quanto stabilito
nei due commi precedenti dello stesso articolo. Dal combinato disposto delle
norme richiamate si evince che l'assimilazione in parola e' applicabile a
condizione che venga rispettata la disciplina amministrativa dell'attivita' in
questione, contenuta nei decreti del Ministero della Sanita' 11 giugno 1997 e
31 luglio 1997, rispettivamente pubblicati nelle Gazzette Ufficiali n. 140 del
18 giugno 1997 e n. 204 del 2 settembre 1997.
La disciplina in argomento si applica all'attivita' libero professionale
intramuraria svolta dalle seguenti categorie professionali:
- personale appartenente ai profili di medico-chirurgo, odontoiatra e
veterinaio e altre professionalita' della dirigenza del ruolo sanitario
(farmacisti, biologi, chimici, fisici e psicologi) dipendente del Servizio
sanitario nazionale;
- personale docente universitario e ricercatori che esplicano attivita'
assistenziale presso cliniche e istituti universitari di ricovero e cura anche
se gestiti direttamente dalle universita', convenzionati ai sensi dell'art. 38
della legge 23 dicembre 1978, n.833;
- personale laureato, medico di ruolo in servizio nelle strutture delle
facolta' di medicina e chirurgia delle aree tecnico-scientifica e socio
sanitaria;
- personale dipendente degli istituti di ricovero e cura a carattere
scientifico con personalita' giuridica di diritto privato, degli enti ed
istituti di cui all'art. 4, comma 12, del decreto legislativo 30 dicembre
1992, n. 502, delle istituzioni pubbliche di assistenza e beneficienza, che
svolgono attivita' sanitaria e degli enti pubblici che gia' applicano al
proprio personale l'istituto dell'attivita' libero-professionale intramuraria
della dirigenza del Servizio Sanitario, sempreche' i predetti enti e istituti
abbiano adeguato i propri ordinamenti ai principi di cui all'art. 1, commi da
5 a 19 della legge 23 dicembre 1996, n. 662, ed a quelli contenuti nel citato
decreto del Ministro della Sanita' 31 luglio 1997.
Per i compensi in esame l'assimilazione al reddito di lavoro dipendente non
comporta la fruibilita' delle detrazioni previste dall'art. 13 del TUIR atteso
che l'ultimo comma dell'art. 47 dello stesso TUIR, tra le ipotesi per cui non
sono concesse le dette detrazioni richiama espressamente quella di cui alla
lett. e) dello stesso articolo. La relazione illustrativa del provvedimento
precisa che l'esclusione in questione e' dovuta alla considerazione che tali
soggetti, essendo comunque lavoratori dipendenti, fruiscono gia' di dette
detrazioni per i relativi redditi.
5.7 Indennita' ed altri compensi per l'esercizio di pubbliche funzioni
Nella lett. f) dell'art. 47 del TUIR e' stata inserita, ad opera dell'articolo
2, comma 1, lettera a), numero 2), del decreto legislativo in esame, una nuova
previsione volta a specificare che sono assimilati al reddito di lavoro
dipendente oltre le indennita', i gettoni di presenza e gli altri compensi
corrisposti dallo Stato, dalle Regioni, dalle Province e dai Comuni per
l'esercizio di pubbliche funzioni anche i compensi corrisposti ai membri delle
commissioni tributarie, ai giudici di pace e agli agenti del tribunale di
sorveglianza, ad esclusione di quelli che, per legge, debbono essere riservati
allo Stato.
Si tratta di quei compensi e indennita' piu' comunemente denominati gettoni di
presenza, a chiunque corrisposti dalle amministrazioni statali e dagli enti
territoriali sopra menzionati per l'esercizio di pubbliche funzioni, come
quelli di componenti di seggi elettorali, di giudici popolari, giudici
conciliatori, testimoni, richiamati alle armi, etc..
In riferimento alle modifiche apportate alla lettera f) viene confermata anche
sul piano legislativo la recente interpretazione dell'amministrazione
finanziaria che, basata su una piu' approfondita valutazione del ruolo e delle
funzioni che i giudici tributari rivestono nel nuovo contenzioso tributario,
che aveva portato al superamento del precedente orientamento secondo cui i
compensi corrisposti ai giudici delle Commissioni tributarie costituivano
reddito di lavoro dipendente se percepiti da membri che rivestivano la
qualifica di dipendenti dello Stato e redditi di lavoro autonomo (comprese le
collaborazioni coordinate e continuative) se percepiti da membri estranei alla
pubblica amministrazione.
E' opportuno ricordare, per quanto riguarda gli onorari dei componenti gli
uffici elettorali di cui alla legge 13 marzo 1980, n. 70, che l'art. 9, comma
2 della legge 21 marzo 1990, n. 53, ha stabilito che detti onorari
costituiscono rimborso spese, fisso, non assoggettabile a ritenute o imposte e
non concorrono alla formazione della base imponibile.
Si precisa che per i compensi in questione non spettano le detrazione per
lavoro dipendente di cui all'art. 13 del TUIR. (cfr. art. 47, ultimo comma).
5.8 Indennita' corrisposte per cariche elettive
Nella lett. g) dell'art. 47 del TUIR, l'articolo 2, comma 1, lettera a),
numero 3), del decreto legislativo in commento ha specificato che
costituiscono indennita' per cariche elettive anche gli assegni vitalizi
percepiti al termine del mandato e delle funzioni, conformemente a quanto
implicitamente disposto dall'art. 14, comma 7, della legge 24 dicembre 1993,
n. 537, che ha abrogato la disposizione recante l'equiparazione degli assegni
vitalizi in questione alle rendite vitalizie, nonche' l'assegno del Presidente
della Repubblica, per il quale l'art. 3, comma 1, della legge 23 dicembre
1996, n.662, ha stabilito l'assoggettamento a tassazione secondo le modalita'
previste per le indennita' parlamentari.
Conseguentemente, gli assegni appena citati si aggiungono alle indennita' che,
ai sensi del previgente art. 47, comma 1, lettera g), erano gia' assimilati ai
redditi di lavoro dipendente, e cioe':
- le indennita' di cui all'art. 1 della legge 31 ottobre 1965, n. 1261,
percepite dai membri del Parlamento nazionale;
- le indennita', comunque denominate, percepite per le cariche elettive e le
funzioni di cui agli artt. 114 (indennita' per i consiglieri regionali,
provinciali e comunali) e 135 (giudici della Corte Costituzionale) della
Costituzione;
- le indennita' di cui all'art. 1 della legge 13 agosto 1979, n. 384 spettanti
ai rappresentanti italiani in seno al Parlamento europeo;
- le indennita' spettanti, ai sensi della legge 27 dicembre 1985, n. 816, agli
amministratori locali e cioe' ai sindaci, agli assessori comunali, al
presidente e agli assessori provinciali, al presidente e ai componenti di
organi esecutivi delle aziende speciali, al presidente e ai componenti di
organi esecutivi di consorzi fra enti locali e loro aziende. Sono
riconducibili nella previsione normativa della lett. g) in esame le indennita'
percepite dagli amministratori delle comunita' montane.
Per le indennita', le somme e i valori relativi alle cariche considerate in
questa disposizione, in base all'ultimo comma dell'art. 47, e' prevista
l'inapplicabilita' delle detrazioni per lavoro dipendente di cui all'art. 13
del TUIR.
5.9. Rendite vitalizie e rendite a tempo determinato
Nella lett. h) dell'art. 47 del TUIR, che non ha subito alcuna modifica, e'
disposto che sono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente le rendite
vitalizie e le rendite a tempo determinato costituite a titolo oneroso. Come
e' agevole rilevare, le rendite costituite per un lasso determinato di tempo a
titolo oneroso, mediante alienazione di un bene mobile o immobile o mediante
cessione di un capitale, vengono inquadrate tra i redditi assimilati a quelli
di lavoro dipendente anche se costituite mediante contratti assicurativi.
Relativamente al vitalizio oneroso si rileva che l'elemento che lo
caratterizza e' costituito dall'alternativa di guadagno e di perdita, per
entrambe le parti, che deve sussistere fin dal momento iniziale della
stipulazione con contratto. In genere, quindi, la rendita garantita dal
vitalizio deve superare l'ammontare dei frutti del cespite alienato. Anche il
contratto di vitalizio alimentare deve ricondursi nello schema del contratto
di vitalizio: esso si configura quando una persona si obbliga, in
corrispettivo dell'alienazione di un immobile, a fornire vitto e alloggio
all'alienante, vita natural durante, ed in misura variabile secondo i bisogni
del medesimo, nonche' ad assisterlo in caso di malattia.
In base all'ultimo comma dell'art. 47 del TUIR, l'assimilazione delle rendite
in discorso ai redditi di lavoro dipendente non comporta la fruibilita' delle
detrazioni previste per detti redditi dall'art. 13 del TUIR.
5.10. Prestazioni erogate ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124
La lett. h-bis) stabilisce che le prestazioni comunque erogate in forma di
trattamento periodico ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, e successive
modificazioni ed integrazioni, costituiscono reddito assimilato a quello di
lavoro dipendente.
Tale lettera e' stata introdotta nell'art. 47 del TUIR dall'art. 13, comma 7,
del decreto legislativo n. 124 del 1993, come modificato dall'art. 11, comma
1, della legge 8 agosto 1995, n.335. La legge n. 335 del 1995 ha profondamente
innovato la disciplina vigente in materia di previdenza complementare al fine
di eliminare, totalmente o parzialmente, le cause, anche fiscali, che
impedivano lo sviluppo delle forme di previdenza complementare.
Tale disciplina si applica alle prestazioni periodiche comunque erogate dai
fondi pensione a decorrere dal 17 agosto 1995, data di entrata in vigore della
legge n. 335 del 1995, che ha modificato il D.Lgs. n. 124 del 1994 e, quindi,
senza operare alcuna distinzione tra fondi pensione vecchi e nuovi, ne' tra
iscritti vecchi e nuovi.
Va, infine, osservato che, ai sensi dell'ultimo comma dell'art. 47, per le
prestazioni periodiche previste dalla lett. h-bis) in commento, spettano le
detrazioni per lavoro dipendente.
5.11 Altri assegni periodici alla cui produzione non concorrono attualmente
ne' capitale ne' lavoro
La lett. i) del comma 1 dell'art. 47 del TUIR, dispone che gli altri assegni
periodici, comunque denominati, alla cui produzione non concorrono attualmente
ne' capitale ne' lavoro, compresi quelli indicati nelle lett. h) e i) del
comma 1 dell'art. 10 del TUIR (da intendersi ora lett. c) e d)), a seguito
della riformulazione dell'art. 10 effettuata con D.L. 31 maggio 1994, n. 330,
convertito dalla legge 27 luglio 1994, n. 473) ed esclusi quelli indicati alla
lett. c) del comma 1 dell'art. 41, rientrano tra i redditi assimilati a quelli
di lavoro dipendente.
Rientrano in questa previsione normativa le rendite e i vitalizi diversi da
quelli sopra esaminati, i sussidi ed ogni altro assegno periodico corrisposto
con carattere di ricorrenza e che non costituiscano remunerazioni di capitale
o di lavoro e indipendentemente dal fatto che la corresponsione sia
subordinata al verificarsi di determinate condizioni o al possesso di
specifici requisiti. Va precisato che presupposto per la tassazione e' che gli
assegni abbiano carattere di periodicita', pertanto, sono escluse dalla
previsione della legge le erogazioni che non abbiano tale carattere. Per
espressa previsione normativa sono compresi nella categoria in esame:
a) gli assegni periodici corrisposti al coniuge in conseguenza di separazione
legale ed effettiva, di scioglimento od annullamento di matrimonio o di
cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da
provvedimenti dell'Autorita' Giudiziaria (articolo 10, comma 1, lettera c),
del TUIR, corrispondente alla richiamata lettera h) dell'articolo 10 nella
precedente formulazione);
b) gli assegni periodici corrisposti al beneficiario in forza di testamento,
in adempimento di oneri modali a carico del donatario e nella misura in cui
risultano da provvedimenti dell'Autorita' Giudiziaria, gli assegni alimentari
corrisposti alle persone indicate nell'art. 433 c.c. (articolo 10, comma 1,
lettera d), del TUIR corrispondente alla richiamata lettera i) dell'articolo
10 nella precedente formulazione).
Si ritiene, inoltre, che l'assegno integrativo erogato dalla Cassa Nazionale
del Notariato ai notai che non raggiungono un livello predeterminato di
onorari professionali deve essere considerato quale assegno periodico alla cui
produzione non concorrono attualmente ne' capitale ne' lavoro.
Sono, invece, escluse dalla lettera in commento le rendite perpetue e le
prestazioni annue perpetue di cui agli artt. 1861 e 1869 c.c. comprese fra i
redditi di capitale di cui all'art. 41, lett. c), del TUIR).
5.12 Lavori socialmente utili
L'articolo 2, comma 1, lettera a), numero 4), del decreto legislativo in
commento ha sostituito la lettera l) dell'art. 47 del TUIR. Nella nuova
lettera l) sono stati inseriti i compensi percepiti dai soggetti impegnati in
lavori socialmente utili in conformita' a specifiche disposizioni normative.
Come risulta dalla relazione illustrativa del decreto legislativo n. 314 del
1997, rispetto alla analoga previsione contenuta nella precedente lettera e)
dell'art. 47, del TUIR, e' stato ampliato l'ambito oggettivo, in quanto la
formulazione ora sostituita assimilava ai redditi di lavoro dipendente solo i
compensi percepiti da lavoratori impegnati in lavori socialmente utili e,
quindi, non consentiva di ricomprendervi simili compensi, percepiti da
soggetti che non rivestivano la qualifica di lavoratori. Cio' comportava che i
relativi compensi dovessero essere inquadrati, a seconda dei casi, tra i
redditi di collaborazione coordinata e continuativa o tra quelli derivanti da
attivita' saltuaria di lavoro autonomo.
Ai fini dell'assimilazione ai redditi di lavoro dipendente, non e' piu'
indispensabile che i compensi della specie siano percepiti da "lavoratori" sia
pure in mobilita' o in cassa integrazione. Inoltre, l'utilizzo in lavori
socialmente utili non deve necessariamente derivare dall'applicazione diretta
della legge, potendo avvenire in conformita' anche ad altre disposizioni
normative. La previsione contenuta nella lettera l) in esame e' potenzialmente
suscettibile, dunque, di un'applicazione piu' ampia di quanto potrebbe
discendere dalla recente riforma della disciplina dei lavori socialmente
utili, approvata con il decreto legislativo di attuazione dell'articolo 22
della legge 24 giugno 1997, n. 196 (al momento in corso di pubblicazione).
5.13 Risoluzioni e circolari confermate
Restano confermate:
- la risoluzione n. 9/2282 del 18 dicembre 1979, con la quale, ai fini
dell'inclusione nella previsione di cui alla lettera a) del comma 1
dell'articolo 47, non e' necessario che vi sia un vero e proprio rapporto di
lavoro subordinato del socio nei confronti della cooperativa, essendo
sufficiente che costui presti la propria attivita' lavorativa - di qualunque
genere essa sia - nei confronti ed a favore della cooperativa;
- le risoluzioni n. 56/E del 17 aprile 1996 e n. 220/E del 17 settembre 1996,
in base alle quali, ai fini dell'inquadramento tra i compensi percepiti a
carico di terzi, la relazione con la qualita' di lavoratore dipendente
sussiste nel caso in cui risulti che per legge, regolamento, altro atto
amministrativo, statuto o capitolato, l'incarico debba essere affidato ad un
componente della categoria alla quale il contribuente appartiene (ove tale
relazione non sussista, la prestazione dovra' essere inquadrata, in base ai
suoi caratteri, nel lavoro autonomo professionale o in quello occasionale
ovvero nella collaborazione coordinata e continuativa);
- la circolare n. 109/E, del 6 aprile 1995, in base alla quale sono esenti gli
assegni di studio universitario corrisposti dalle Regioni a statuto ordinario,
in base alla legge 2 dicembre 1991, n. 390 agli studenti universitari e quelle
corrisposte dalle regioni a statuto speciale e dalle province autonome di
Trento e Bolzano allo stesso titolo.
6. REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE – DETERMINAZIONE
6.1 Generalita'
L'articolo 4 del decreto legislativo in commento introduce nel TUIR l'art.
48-bis, avente ad oggetto i criteri per la determinazione dei redditi
assimilati a quello di lavoro dipendente.
La relazione illustrativa del provvedimento specifica che la scelta di
raccogliere in un separato articolo le disposizioni concernenti la
determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e'
motivata dalla circostanza che soltanto per i redditi di lavoro dipendente di
cui al comma 1 dell'articolo 46 del TUIR lo stesso decreto legislativo prevede
l'unificazione delle basi imponibili fiscali e previdenziali e da esigenze di
chiarezza per i contribuenti. Il nuovo articolo 48-bis, mentre conferma talune
disposizioni gia' vigenti in materia di determinazione di alcuni dei redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente, ha il pregio di chiarire
espressamente al comma 1 che, salve le specifiche deroghe contenute nelle
lettere a), b), c) e d) dello stesso comma 1, nella determinazione dei redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente si applica tutta la disciplina
concernente la determinazione dei redditi di lavoro dipendente. Dalla
disposizione, che ha una portata parzialmente innovativa, consegue che ai fini
della determinazione dei redditi assimilati si dovranno applicare, se
compatibili, tutte le previsioni contenute nella nuova formulazione dell'art.
48 del TUIR, (gia' commentate nei paragrafi contraddistinti con il numero 2),
ivi comprese, in particolare, quelle relative alle somme e ai valori che non
concorrono, in tutto o in parte, alla formazione del reddito, ai criteri di
valutazione dei compensi in natura, alla imputazione al periodo di imposta cui
si riferiscono le somme e i valori corrisposti entro il 12 gennaio. Circa la
possibilita' di applicare il regime di tassazione separata si e' gia' detto al
paragrafo precedente. In merito alle deroghe contenute nelle citate lettere
dell'articolo 48-bis, va precisato che mentre per le prestazioni in forma
periodica della previdenza complementare e' espressamente esclusa la
possibilita' di applicare anche l'articolo 48 del TUIR, per le altre
previsioni nulla e' detto al riguardo. Pertanto si deve ritenere che, per le
altre fattispecie, la disciplina contenuta nell'articolo 48-bis debba essere
coordinata con quella prevista nell'articolo 48 del medesimo TUIR.
6.2 Compensi percepiti dai soci di cooperative di produzione e lavoro, di
servizi, agricole e di prima trasformazione di prodotti agricoli e della
piccola pesca
La lettera a) dell'articolo 48-bis, comma 1, del TUIR, prevede, con riguardo
alla determinazione del reddito dei soci di cooperative di produzione e
lavoro, di servizi, agricole e di prima trasformazione di prodotti agricoli e
della piccola pesca, una deroga a quanto stabilito nella lettera a) del comma
2 dell'art. 48 del TUIR relativamente ai contributi per previdenza
complementare. Stabilisce, infatti, che i contributi versati alle forme
pensionistiche complementari previste dal decreto legislativo n. 124 del 1993,
dai lavoratori soci o dalle cooperative di produzione e lavoro, intendendo per
tali tutte quelle cui si rende applicabile la previsione di cui all'articolo
47, comma 1, lettera a), del TUIR, sono deducibili dal reddito fino ad un
importo complessivo non superiore al 6% dell'imponibile rilevante ai fini
della contribuzione previdenziale obbligatoria, e comunque, per un importo non
superiore a cinque milioni di lire. Si precisa che la deduzione in questione e
con gli stessi limiti, era stata introdotta nell'articolo 48 del TUIR (cfr.
comma 8-bis), dall'art. 13, comma 3, lettera b), del decreto legislativo n.
124 del 1993.
6.3. Indennita' corrisposte per cariche elettive e assegni vitalizi
La lettera b) dell'art. 48-bis del TUIR, nella prima parte riproduce la
disposizione contenuta nel comma 8-ter del precedente articolo 48 del TUIR
(era stata introdotta dall'art. 1-bis del decreto-legge 28 giugno 1995, n.
250, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1995, n.349), in base
alla quale non concorrono a formare il reddito indicato alla lettera g) del
comma 1 dell'art. 47 del TUIR, le somme corrisposte ai titolari di cariche
elettive pubbliche, nonche' a coloro che esercitano le funzioni di cui agli
artt. 114 e 135 della Costituzione, a titolo di rimborso spese, a condizione
che l'erogazione di tali somme e i relativi criteri siano disposti dagli
organi competenti a determinare i trattamenti dei soggetti stessi. Nella
seconda parte stabilisce che gli assegni vitalizi percepiti in dipendenza
delle suddette cariche e funzioni sono assoggettati a tassazione per la quota
parte che non deriva da fonti riferibili a trattenute effettuate al percettore
gia' assoggettate a ritenute fiscali. Viene specificato, altresi', che detta
quota parte si deve determinare, per ciascun periodo d'imposta, in misura
corrispondente al rapporto complessivo delle trattenute effettuate,
assoggettate a ritenute fiscali, e la spesa complessiva per assegni vitalizi.
In tal modo l'importo assoggettabile a tassazione dell'assegno vitalizio e'
determinato sulla base del rapporto esistente tra l'intero ammontare delle
trattenute effettuate, assoggettate a ritenute fiscali, e la spesa complessiva
per assegni. Il suddetto rapporto va effettuato separatamente dai distinti
soggetti erogatori degli assegni stessi, prendendo a base ciascuno i propri
elementi. A tale riguardo va osservato che una disposizione di analogo
contenuto era stata introdotta nell'ordinamento tributario dall'art. 5-bis del
citato decreto-legge n. 250 del 1995. Tuttavia, la norma riguardava soltanto i
membri del Parlamento e il predetto rapporto veniva effettuato prendendo a
base congiuntamente i dati della Camera dei Deputati e quelli del Senato. La
nuova disposizione, come gia' rilevato, estende questa modalita' di tassazione
anche relativamente agli assegni vitalizi conseguenti all'esercizio di tutte
le altre cariche elettive previste nell'articolo 47, comma 1, lettera g), del
TUIR, comprese le funzioni di giudice della Corte Costituzionale,
abbandonando, quindi, il criterio delle basi imponibili personalizzate,
determinate, cioe' per ciascun percettore in relazione alla quota parte che
deriva da trattenute effettuate allo stesso percettore e non assoggettate a
ritenuta fiscale, secondo quanto era stato stabilito dall'art. 26 della legge
n. 724 del 1994. Inoltre, viene disposto che il rapporto complessivo tra le
trattenute effettuate, assoggettate a ritenute fiscali, e la spesa complessiva
per assegni vitalizi, deve essere effettuato separatamente dai distinti
soggetti erogatori degli assegni stessi, prendendo a base ciascuno i propri
elementi. Conseguentemente, con riferimento agli assegni vitalizi corrisposti
ai membri del Parlamento, a decorrere dal primo gennaio 1998, si dovra'
determinare una base imponibile separata tra Camera dei Deputati e Senato che
tenga conto della spesa sostenuta per assegni vitalizi di ex onorevoli (o ex
senatori) e delle trattenute ad essi operate e assoggettate a ritenuta.
6.4 Rendite vitalizie o a tempo determinato e altri assegni periodici alla cui
produzione non concorrono attualmente ne' capitale ne' lavoro
La lettera c) dell'art. 48-bis del TUIR riguarda gli assegni indicati nelle
lettere h) ed i) del comma 1 dell'art. 47 del TUIR. Si tratta quindi,
rispettivamente delle rendite costituite a titolo oneroso, sia vitalizie che a
tempo determinato, nonche' dei sussidi e di ogni altro assegno periodico,
aventi carattere di ricorrenza, alla cui erogazione non concorrano ne'
capitale ne' lavoro. Sempre nella lettera i) rientrano anche le rendite non
onerose, derivanti da donazione o testamento, nonche' gli assegni periodici
corrisposti al coniuge separato o divorziato, nella misura in cui risultino da
provvedimenti dell'Autorita' giudiziaria, quelli corrisposti in forza di
testamento o di donazione modale, gli assegni alimentari corrisposti alle
persone indicate nell'art. 433 del codice civile, nella misura in cui
risultino da provvedimenti dell'Autorita' giudiziaria. Inoltre, per espressa
previsione normativa, contenuta, appunto, nella lettera c) in esame, le
predette rendite si considerano percepite, salvo prova contraria, nella misura
e alle scadenze risultanti dai relativi titoli, e concorrono a formare il
reddito solo per il 60% dell'ammontare lordo percepito nel periodo d'imposta.
6.5 Prestazioni erogate in forma di trattamento periodico ai sensi del D.Lgs.
21 aprile 1993, n. 124
La lettera d) dell'art. 48-bis del TUIR, riguarda le prestazioni comunque
erogate in forma di trattamento periodico ai sensi della normativa sulle forme
pensionistiche complementari, di cui alla lettera h-bis) del comma 1 dell'art.
47. Tali prestazioni, in deroga a quanto stabilito nell'art. 48 e
conformemente a quanto stabilito dall'art. 11, comma 8, della legge 8 agosto
1995, n.335, costituiscono reddito solo per l'87,5% dell'ammontare lordo
corrisposto.
7. RITENUTE SUI REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE
L'art. 7, comma 1, lettera e), del decreto legislativo in commento,
sostituisce l'articolo 24 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, concernente le ritenute sui redditi assimilati a
quelli di lavoro dipendente.
L'art. 24 del D.P.R. 600 del 1973, cosi' come riformulato, nel comma 1 dispone
che i soggetti indicati nel comma 1 dell'articolo 23 dello stesso decreto, che
corrispondono redditi di cui all'articolo 47 del TUIR, devono operare,
all'atto del pagamento di tali redditi e con obbligo di rivalsa, una ritenuta
di acconto dell'IRPEF dovuta dai percipienti, commisurata alla parte
imponibile di detti redditi, determinati a norma dell'articolo 48-bis del
TUIR. La ritenuta e' effettuata, con le modalita' previste nel citato articolo
23 e, quindi, almeno con l'aliquota prevista per il primo scaglione di reddito
(ad esempio, in caso di un singolo gettone di presenza). E' stata cosi'
completamente superata la precedente disciplina che per ogni tipologia di
reddito assimilato fissava importi diversi di ritenuta e modalita' particolari
di applicazione. La nuova formulazione dell'art. 24 generalizza, invece,
l'applicazione della ritenuta d'acconto sulla parte imponibile di tutti i
redditi assimilati e per tutti prevede l'applicazione di detta ritenuta con le
modalita' previste per i redditi di lavoro dipendente, compreso l'obbligo di
effettuare il conguaglio disciplinato ai commi 3 e 4 dell'art. 23 del D.P.R.
n. 600 del 1973. Inoltre, la genericita' della disposizione, che si riferisce
ai redditi di cui all'articolo 47 del TUIR, determinati a norma dell'art.
48-bis del TUIR, fa si' che qualora in futuro vengano introdotte nuove ipotesi
di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, si rendera'
immediatamente applicabile, anche con riferimento alle nuove fattispecie, la
disciplina concernente l'applicazione delle ritenute di acconto. Nel comma 1
dell'art. 24 del D.P.R. n. 600 del 1973 viene, altresi', previsto che il
sostituito e' tenuto a versare al sostituto l'importo corrispondente alla
ritenuta qualora detta ritenuta da operare sui redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente non trovi capienza, in tutto o in parte, sui contestuali
pagamenti in danaro.
Al riguardo valgono i chiarimenti gia' forniti a proposito della analoga
disposizione contenuta negli articoli 23 e 29 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Il comma 2 dell'art. 24 del D.P.R. n. 600 conferma, infine, l'obbligatorieta'
per i soggetti che corrispondono compensi e indennita' di cui all'art. 47,
comma 1, lettera b), del TUIR, di comunicare al datore di lavoro del
percipiente l'ammontare delle somme corrisposte, delle ritenute operate e ora
dei relativi contributi. Tenuto conto, poi, che l'articolo 23 del citato
D.P.R. n. 600 dispone espressamente che se le comunicazioni dei compensi
corrisposti da terzi pervengono oltre il termine del 12 di gennaio dell'anno
successivo, i relativi importi devono essere conguagliati nell'anno
successivo, resta confermato che il sostituito non puo' provvedere
autonomamente al pagamento delle maggiori imposte indicando gli importi in
questione nella dichiarazione dei redditi.
Va, inoltre precisato che ai sensi dell'articolo 29 del D.P.R. n. 600 del 1973
le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato e della Corte
Costituzionale, nonche' della Presidenza della Repubblica e degli organi
legislativi delle regioni a statuto speciale, che corrispondono le indennita'
e gli assegni vitalizi di cui all'articolo 47, comma 1, lettera g), del TUIR,
devono applicare, all'atto del pagamento, una ritenuta a titolo di acconto
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, commisurata alla parte
imponibile di dette indennita' e assegni, con le aliquote determinate secondo
i criteri indicati nel comma 1 dello stesso articolo 29 ed effettuare, a norma
del comma 2, le previste operazioni di conguaglio entro il mese di febbraio
dell'anno successivo o entro due mesi dalla data di cessazione del rapporto.
Infine, il comma 5 del richiamato articolo 29 dispone che le Amministrazioni
dello Stato, comprese quelle con ordinamento autonomo, nonche' le
amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato e della Corte
Costituzionale, nonche' della Presidenza della Repubblica e degli organi
legislativi delle regioni a statuto speciale che corrispondono i compensi e le
altre somme di cui agli articoli 24, 25, 25-bis e 28 effettuano all'atto del
pagamento le ritenute stabilite dalle disposizioni stesse.
8. ALTRE DISPOSIZIONI CONTENUTE NEL DECRETO LEGISLATIVO N. 314 DEL 1997
8.1 Generalita'
L'articolo 5 del decreto legislativo in commento interviene su altri articoli
del TUIR, concernenti disposizioni connesse al trattamento dei redditi di
lavoro dipendente. Si tratta, in particolare, dell'articolo 3, comma 3,
concernente le esclusioni dalla base imponibile, dell'articolo 10, relativo
agli oneri deducibili, nonche' degli articoli 16 e 17, concernenti la
disciplina della tassazione separata. L'articolo 7 dello stesso decreto
contiene ulteriori modifiche al decreto del Presidente della Repubblica n. 600
del 1973, in particolare in materia di esoneri dall'obbligo di presentazione
della dichiarazione dei redditi, di certificazione dei redditi soggetti a
ritenute e di scritture contabili dei sostituti d'imposta. L'articolo 8
completa la disciplina del casellario dei trattamenti pensionistici.
8.2 Modifiche delle disposizioni del TUIR
Come si e' gia' rilevato l'articolo 5 del decreto legislativo apporta alcune
modificazioni ad altre disposizioni del TUIR comunque connesse alla disciplina
dei redditi di lavoro dipendente. L'intervento del legislatore delegato, che
ha interessato anche piccole correzioni formali che qui si tralasciano (cfr.,
ad esempio, l'art.5, comma 1, lettera e), del decreto in esame, che modifica
l'art. 62, comma 1-bis, correggendo il riferimento, non piu' adeguato, al
comma 3 dell'articolo 48), puo' essere sintetizzato nel modo seguente.
. Base imponibile
L'articolo 5, comma 1, lettera a), in aderenza al principio in base al quale i
soggetti residenti sono tenuti al pagamento delle imposte relativamente a
tutti i redditi ovunque prodotti (salva l'applicazione di convenzioni per
evitare la doppia imposizione sul reddito), e in considerazione del fatto che
una analoga esenzione non era prevista in campo previdenziale, ha soppresso la
disposizione (contenuta nell'art. 3, comma 3, lett. c), del TUIR), che
attualmente esclude dalla formazione del reddito complessivo i redditi di
lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e come oggetto
esclusivo del rapporto. Il comma 2 dello stesso articolo 5 stabilisce che la
disposizione che prevede la soppressione della norma di favore ha effetto dal
periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2000.
Fino alla predetta data, in deroga al principio di unificazione delle basi
imponibili fiscali e previdenziali, i redditi di lavoro dipendente prodotti
all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, saranno
disciplinati ciascuno dalla propria normativa. Dal punto di vista fiscale
resta, dunque, in vigore l'esclusione dalla formazione del reddito complessivo
secondo i criteri forniti in altre occasioni. In particolare restano
confermate, fino al 31 dicembre 2000: la circolare n. 95 (prot. n. 8/1053) del
18 ottobre 1977 e la risoluzione prot. n. 8/777 del 27 marzo 1979 con le quali
e' stato illustrato l'ambito applicativo dell'articolo 3, comma 3, lettera c),
del TUIR; la risoluzione prot. n. 8/034 del 23 marzo 1987, con la quale e'
stato esclusa l'applicabilita' della disposizione in esame relativamente alle
retribuzioni percepite da ufficiali in forza allo Squadrone Elicotteri Italair
durante il servizio prestato in Libano per esigenze delle Nazioni Unite; la
risoluzione n. 108/E del 3 maggio 1996 (confermata anche con circolare n. 137
del 15 maggio 1997, punto 6) secondo cui i redditi percepiti dai cosiddetti
lavoratori frontalieri (in particolare a S.Marino, in Francia e pure nel
Principato di Monaco) non rientrano nell'ambito applicativo della disposizione
agevolativa; la risoluzione prot. n. 12/1197, del 30 luglio 1990, con la quale
e' stata confermata la non imponibilita' delle retribuzioni corrisposte ai
marittimi italiani imbarcati su navi che abitualmente operano fuori del
territorio nazionale. Come gia' sottolineato in sede di commento all'articolo
23, proprio in considerazione del fatto che a decorrere dal 1° gennaio 2001
anche i redditi della specie saranno assoggettati a tassazione, e' stato
previsto che il sostituto d'imposta possa riconoscere, in sede di tassazione
del reddito di lavoro dipendente, l'eventuale credito d'imposta spettante per
i redditi prodotti all'estero. In questo modo si evita che gli interessati,
eventualmente esonerati dall'obbligo di presentare la dichiarazione dei
redditi, siano costretti alla presentazione della dichiarazione stessa al solo
fine di fruire del credito in questione. Poiche' presupposto per il
riconoscimento del credito e' che i redditi di lavoro dipendente prodotti
all'estero concorrano alla formazione del reddito assoggettato a tassazione,
anche questa previsione si rendera' applicabile soltanto a decorrere dal
periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2000.
Lo stesso articolo 5, comma 1, alla lettera a), numero 2), sostituisce la
lettera d) dell'articolo 3, comma 3, concernente l'esclusione dalla base
imponibile degli assegni familiari, per inserire il riferimento all'assegno
per il nucleo familiare in luogo di quello ai detti assegni familiari. Di cio'
si e' gia' avuto modo di trattare in sede di commento all'articolo 48 del
TUIR, cui ora si rinvia.
. Oneri deducibili
Nell'articolo 10 del TUIR e' stata inserita la lettera d-bis) concernente le
somme restituite all'ente erogatore, che abbiano concorso a formare il reddito
in anni precedenti. Attraverso l'introduzione di un nuovo onere deducibile,
pari, appunto, all'importo delle somme che in un periodo d'imposta sono state
assoggettate a tassazione e, successivamente, vengono rimborsate all'ente
erogatore, il legislatore ha cercato di risolvere il problema del rimborso
delle imposte pagate su somme percepite e assoggettate a tassazione secondo il
criterio di cassa e poi restituite al soggetto erogatore. Non essendo
previsto, infatti, l'istituto delle sopravvenienze passive per i redditi
tassati con il criterio di cassa, rimaneva dubbia l'esistenza di un supporto
giuridico per procedere al rimborso delle imposte relative a somme che erano
entrate nella disponibilita' del contribuente, ma che successivamente erano
state restituite. Come gia' precisato, la disposizione non riguarda soltanto i
redditi di lavoro dipendente, bensi' tutti i redditi assoggettati a tassazione
con il criterio di cassa e, quindi, potra' trattarsi anche di compensi di
lavoro autonomo professionale o altri redditi di lavoro autonomo
(collaborazioni coordinate e continuative, diritti di autore, etc,), nonche'
redditi diversi (lavoro autonomo occasionale o altro). Va evidenziato,
inoltre, come gia' rilevato, che per effetto della lettera h) del comma 2 del
nuovo articolo 48, il predetto onere deducibile potra' anche essere
riconosciuto direttamente dal sostituto di imposta e non concorrera' a formare
il reddito imponibile, evitando cosi' che il contribuente debba presentare la
dichiarazione dei redditi per ottenere il riconoscimento di tale onere.
. Somme e indennita' soggette a tassazione separata
L'articolo 5, comma 1, lettera c), del decreto legislativo in commento ha
modificato la lettera b) dell'articolo 16 del TUIR, concernente gli emolumenti
arretrati per i quali e' consentita l'applicazione di tale istituto. Di tale
modifica si e' gia' parlato in sede di commento all'articolo 47 del TUIR cui
ora si rinvia, precisando che per gli altri aspetti resta confermata la
circolare n. 23/E del 5 febbraio 1997. Sempre in ambito di disciplina della
tassazione separata, l'articolo 5, comma 1, lettera d), numeri 1) e 2),
contiene due modifiche all'articolo 17 del TUIR concernente le indennita' di
fine rapporto. In particolare, e' stato modificato il comma 4 ed e' stato
inserito un comma 4-bis. Fermo restando, come anticipato in premessa, che
sull'articolo 17 del TUIR saranno fornite ulteriori istruzioni piu' complete,
gli interventi possono essere cosi' sintetizzati:
1. sulle anticipazioni e sugli acconti relativi al trattamento di fine
rapporto e alle indennita' equipollenti, nonche' sulle anticipazioni relative
alle altre indennita' e somme, l'imposta si applica, salvo conguaglio all'atto
della liquidazione definitiva, con le stesse modalita' previste,
rispettivamente, per il trattamento di fine rapporto e per le altre indennita'
e somme. Attualmente, invece, sulle anticipazioni relative alle altre
indennita' e somme l'imposta si applica, sempre salvo conguaglio all'atto
della liquidazione definitiva, con l'aliquota stabilita per il primo scaglione
di reddito. La modifica comporta che l'aliquota debba essere determinata sulla
base del TFR accantonato in bilancio a nome del dipendente;
sulle somme aggiuntive corrisposte in occasione della cessazione del rapporto
al fine di incentivare l'esodo dei lavoratori che abbiano superato l'eta' di
55 anni se uomini e 50 anni se donne, l'imposta si applica con l'aliquota pari
alla meta' di quella applicata per la tassazione del trattamento di fine
rapporto e delle altre indennita' e somme. Tenuto conto che, per espressa
previsione normativa, deve trattarsi di somme aggiuntive corrisposte al fine
di incentivare l'esodo, ai fini dell'applicazione della aliquota ridotta e'
necessario che la cessazione anticipata del rapporto sia concordata e che in
relazione a cio' siano offerte al dipendente maggiori somme. La riduzione
dell'aliquota non scatta, quindi, con la semplice cessazione del rapporto da
parte di un soggetto che possiede i requisiti di eta' previsti dalla norma. Si
ritiene, peraltro, sempre sulla base del tenore letterale della disposizione,
che utilizza il termine "esodo", che, in linea di principio, sia necessario
che l'offerta del datore di lavoro a corrispondere maggiori somme, in funzione
di detta cessazione anticipata, debba essere rivolto alla generalita' dei
dipendenti o a categorie di dipendenti in possesso dei requisiti previsti
dalla norma, anche se, poi, di fatto venga utilizzato da uno soltanto dei
destinatari dell'offerta. E' appena il caso di sottolineare, comunque, che
l'aliquota agevolata si applica soltanto sulle somme aggiuntive e non su tutte
le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto.
8.3 Modifiche ad altre disposizioni del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600
L'articolo 7 del decreto legislativo in commento ha apportato ulteriori
modifiche al D.P.R. n. 600 del 1973, che possono essere sintetizzate nel modo
seguente.
. Esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi
La lettera a) del comma 1 dell'articolo 7 modifica le disposizioni relative
all'esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione introducendo
(nel comma 4 dell'articolo 1 del D.P.R n. 600 del 1973 alla lettera c)) una
nuova disposizione che assorbe ed amplia le ipotesi di esonero contenute nelle
lettere c,) d), e) ed e-bis) del medesimo articolo 1, comma 4, che vengono
conseguentemente abrogate. Le norme abrogate prendevano in considerazione una
pluralita' di fattispecie sostanzialmente analoghe che si differenziavano in
relazione ai soggetti che ne erano destinatari. Questa disciplina casistica
viene sostituita con una disposizione di carattere generale che risulta
applicabile nei confronti di tutti i contribuenti che non risultano obbligati
alla tenuta delle scritture contabili. La nuova disposizione, che sostituisce
le precedenti, prevede che sono esonerati dall'obbligo di presentazione della
dichiarazione le persone fisiche non obbligate alla tenuta delle scritture
contabili che possiedono:
. soltanto redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di
imposta, reddito fondiario dell'abitazione principale e delle sue pertinenze
di importo non superiore a quello della deduzione spettante per tale
abitazione;
e
. altri redditi per i quali la differenza tra l'imposta lorda complessiva e
l'ammontare spettante delle detrazioni di cui agli articolo 12 e 13 del TUIR e
le ritenute operate risulta non superiore a lire 20.000.
La nuova formulazione copre tutta la casistica precedentemente in vigore ed
introduce nuove ipotesi di esonero. Si ricorda, infatti, che la previgente
disciplina contenuta nelle disposizioni abrogate riguardava:
. (lettera c) i contribuenti che possiedono solo reddito di lavoro dipendente
per un ammontare complessivo non superiore a quello della detrazione spettante
per tali tipi di reddito Tale ipotesi di esonero era riconosciuta anche ai
titolari di due sole tipologie di redditi assimilati a quello di lavoro
dipendente: i compensi percepiti dai soci delle cooperative di produzione e
lavoro e le borse di studio;
. (lettera d) i contribuenti che possiedono solo reddito di lavoro dipendente
(corrisposto anche da piu' datori di lavoro, ma certificato dall'ultimo datore
di lavoro) ovvero solo uno dei redditi assimilati previsti dall'articolo 47,
comma 1, lettere a) e d) ( soci di cooperative di produzione e lavoro e
sacerdoti) e reddito dei fabbricati, derivante esclusivamente dal possesso
dell'abitazione principale e di sue eventuali pertinenze (box, cantina, ecc.),
non superiore all'importo della deduzione spettante per l'abitazione
principale. Il limite della deduzione va rapportato al periodo dell'anno
durante il quale il fabbricato e' stato adibito ad abitazione principale e
alla quota di possesso;
. (lettera e) i contribuenti non obbligati alla tenuta delle scritture
contabili che non possiedono alcun reddito o possiedono soltanto redditi
esenti e redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta;
. (lettera e-bis) i contribuenti che possiedono solo redditi di lavoro
dipendente (corrisposti anche da piu' datori di lavoro) e altri redditi,
diversi da quelli derivanti dall'esercizio di attivita' imprenditoriali e
professionali, e non soggetti a ILOR, per i quali la differenza tra l'imposta
corrispondente al reddito complessivo e la somma delle detrazioni per lavoro
dipendente e per familiari a carico non e' superiore a L. 20.000.
A decorrere dal 1° gennaio 1998 l'esonero dalla presentazione dei redditi
compete, invece, anche nell'ipotesi in cui i contribuenti risultano tenuti a
versare un imposta non superiore a lire 20.000 sia pure per effetto delle
ritenute d'acconto subite nel corso dell'anno.
. Certificazioni
La lettera b) dell'articolo 7, comma 1, del decreto legislativo in commento
sostituisce l'articolo 7-bis del D. P. R. n. 600 del 1973. Con la nuova
formulazione e' stato previsto che il sostituito debba ricevere una
certificazione unica ai fini fiscali e contributivi (i cui elementi, compresa
la sequenza di esposizione dei dati, sono fissati con decreto del Ministro
delle Finanze) e la conseguente eliminazione di tutte le certificazioni
eventualmente previste ai fini contributivi, coerentemente con quanto
stabilito con il decreto legislativo n. 241 del 1997 di attuazione del comma
134 della legge n. 662 del 1996 con riferimento alle dichiarazioni dei
sostituti d'imposta. La nuova certificazione non deve essere conforme a
modello approvato con decreto del Ministro delle Finanze (Certificato Modello
101 che e' soppresso), ma deve soltanto contenere, come gia' precisato, gli
elementi indicati nel suddetto decreto, rispettandone la sequenza. I dati in
questione potranno essere esposti su certificazioni di qualunque dimensione e
potranno essere incorporate in altri documenti che il sostituto sia obbligato,
sulla base di altre disposizioni, a consegnare. In questo modo e' stata
eliminata anche la consueta distinzione tra il certificato modello 101 o 201,
storicamente dedicati alla certificazione dei redditi di lavoro dipendente e
di pensione, e gli altri certificati relativi agli altri redditi assoggettati
a ritenuta. La relazione esplicativa specifica che alla base della
soppressione della distinzione c'e' anche la finalita' di evitare che
l'utilizzo improprio dei certificati modello 101 per attestare la
corresponsione di redditi diversi da quelli di lavoro dipendente, possa trarre
in errore il sostituito circa la natura del reddito che gli e' stato
corrisposto. Per quanto riguarda i termini di consegna della certificazione
unica viene confermato il termine del 28 febbraio, quale termine ordinario, ma
in caso di interruzione del rapporto la certificazione deve essere consegnata
entro dodici giorni dalla richiesta. In sostanza, mentre il previgente sistema
obbligava il sostituto a consegnare sempre la certificazione entro 60 giorni
dalla fine del rapporto (creando disagi notevoli e spesso anche inutili), la
nuova disciplina prevede che il sostituto debba comunque consegnare entro il
28 febbraio, salvo che il sostituito non chieda la consegna anticipata. E'
stato previsto, dunque, che in caso di richiesta il sostituto debba adempiere
entro 12 giorni, naturalmente se la richiesta e' effettuata prima che siano
state liquidate le ultime competenze soggette a tassazione ordinaria, i 12
giorni decorreranno da detta liquidazione. Entrambi i termini di consegna si
applicano anche a tutte le ipotesi caratterizzate da un rapporto tra il
sostituto e il sostituito inferiore all'anno. La finalita' della norma e'
quella di consentire al sostituito di chiedere, al sostituto che effettua le
operazioni di conguaglio, di conguagliare anche altri redditi di lavoro
dipendente o assimilati percepiti nel corso dell'anno. Pertanto, il massimo
rigore nel rispetto del termine di 12 giorni dalla richiesta dovra' essere
preteso nell'approssimarsi delle fine del periodo d'imposta, mentre piu'
tolleranza potra' essere adottata in periodi piu' lontani da quello di
effettuazione delle suddette operazioni di conguaglio. La certificazione unica
puo' essere sottoscritta mediante sistemi di elaborazione automatica, senza
che siano previsti particolari limiti. In precedenza era consentita solo a
coloro che presentavano la dichiarazione di sostituto di imposta su supporto
magnetico. Per completezza di argomento, si fa presente che il comma 2
dell'articolo 6 dello stesso decreto legislativo n. 314 in commento, dispone
l'ampliamento del vigente estratto conto previdenziale e, affinche' il
lavoratore venga informato con precisione anche dell'ammontare dei redditi di
lavoro dipendente e delle relative ritenute indicati nelle dichiarazioni dei
sostituti d'imposta, prevede l'inserimento in detto estratto conto anche dei
dati fiscali. In pratica, con la certificazione unica il sostituto comunica al
lavoratore i redditi corrisposti, le detrazioni riconosciute, le ritenute
operate e i contributi relativi; con la dichiarazione Modello 770 il sostituto
comunica all'Amministrazione finanziaria i dati relativi ai redditi, alle
ritenute, alle detrazioni, etc. nonche' i dati contributivi del sostituito;
con l'estratto conto il sostituito viene informato ufficialmente dei
contributi che risultano accreditati e dei dati relativi ai suoi redditi di
lavoro dipendente e alle corrispondenti ritenute di acconto che sono state
indicati dal datore di lavoro nella dichiarazione Mod. 770 che e' stata
presentata in qualita' di sostituto d'imposta e che risultano acquisiti
dall'Amministrazione finanziaria.
. Scritture contabili dei sostituti d'imposta
La lettera c) dell'articolo 7, comma 1, del decreto legislativo in esame,
sostituisce l'articolo 21 del piu' volte citato D. P. R. n. 600 del 1973,
concernente le scritture contabili dei sostituti d'imposta al fine di evitare
la duplicazione di indicazioni di dati concernenti le detrazioni per carichi
familiari e per lavoro dipendente nelle scritture contabili o in libri
obbligatori tenuti ai sensi della vigente legislazione sul lavoro. Sulla base
della nuova formulazione, per ciascun dipendente, nel libro matricola o in
altri libri obbligatori tenuti ai sensi della vigente legislazione sul lavoro
(e questo costituisce la novita'), devono essere indicate le detrazioni per
carichi familiari e per lavoro dipendente attribuite in base alla richiesta
effettuata dal dipendente (a norma dell'articolo 23 del D.P.R. n. 600). Le
somme e i valori corrisposti a ciascun dipendente devono risultare dal libro
paga o da documenti equipollenti tenuti ai sensi della vigente legislazione
sul lavoro (e anche questo costituisce una novita').
8.4. Casellario dei trattamenti pensionistici
L'articolo 8 del decreto legislativo in esame, introduce nella normativa
concernente il casellario dei trattamenti pensionistici le disposizioni
fiscali volte a consentire il pieno raggiungimento degli obiettivi perseguiti
con l'istituzione di detto casellario e cioe' l'esonero dall'obbligo di
presentazione della dichiarazione dei redditi cui si e' tenuti per il semplice
fatto di essere possessori di due o piu' trattamenti pensionistici. In
particolare, i commi quarto, quinto e sesto dell'articolo unico del decreto
del Presidente della Repubblica 31 dicembre 1971, n. 1388, concernente
l'istituzione del casellario centrale dei pensionati, come sostituiti
dall'articolo 6 del decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con
modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85, vengono a loro volta
sostituiti, con decorrenza 1 gennaio 1998. La nuova disciplina risulta cosi'
disegnata:
. entro il mese di febbraio di ciascun anno, gli enti che corrispondono
trattamenti pensionistici trasmettono al casellario, con le modalita' da
questo precisate, i dati relativi ai trattamenti pensionistici che verranno
erogati nel corso dell'anno, nella forma richiesta dal casellario stesso;
. entro il mese di giugno dello stesso anno, il casellario centrale, sulla
base dei dati ricevuti e mediante l'utilizzo di procedure automatiche:.
1.individua i titolari di due o piu' trattamenti pensionistici;
2. calcola l'aliquota dei percipienti;
3. determina le detrazioni complessivamente spettanti;
4. comunica all'ente che eroga il trattamento di minore importo l'aliquota da
operare, se e quali detrazioni attribuire, nonche' i contributi eventualmente
da trattenere. Le detrazioni potranno anche essere riconosciute frazionandone
l'importo tra i diversi enti pensionistici, se cio' si rendesse necessario per
consentire al pensionato di fruire totalmente delle detrazioni spettanti;
A partire dalla data della comunicazione, gli enti che erogano il trattamento
di minore importo devono adeguare la tassazione del trattamento pensionistico
in modo corrispondente ai risultati della comunicazione ricevuta.
Entro il 28 febbraio dell'anno successivo, ciascun ente effettua le consuete
operazioni di conguaglio relativamente ai trattamenti pensionistici
corrisposti, tenendo sempre conto della comunicazione ricevuta dal casellario
pensionistico e consegna la propria certificazione unica, annotando sulla
stessa che sono state applicate le disposizioni fiscali previste per i
titolari di due o piu' trattamenti pensionistici.
Sulla base delle dichiarazioni e degli elenchi presentati annualmente dai
soggetti che corrispondono trattamenti pensionistici in qualita' di sostituti
d'imposta, l'Amministrazione finanziaria provvede ad effettuare gli eventuali
ulteriori conguagli iscrivendo a ruolo le maggiori imposte, senza applicazione
di sanzioni, ma con gli interessi, se dovuti.
I titolari di piu' trattamenti pensionistici che possiedano soltanto i
suddetti trattamenti che sono stati assoggettati a ritenuta alla fonte
attraverso il casellario delle pensioni, sono esonerati dalla presentazione
della dichiarazione dei redditi.
Si ritiene che gli enti pensionistici possano prevedere ulteriori modalita'
organizzative (ad esempio, altre comunicazioni, etc.). In ogni caso deve
essere garantita una tassazione alla fonte il piu' possibile aderente al
cumulo dei trattamenti pensionistici di competenza degli amministrati cosi' da
evitare di esporre gli interessati ad un prelievo troppo gravoso in sede di
conguaglio o ad una successiva iscrizione a ruolo di considerevoli somme,
gravate da interessi, da parte dell'Amministrazione finanziaria. Si ritiene,
infine, che nell'ambito applicativo della disposizione in questione possano
essere compresi anche i trattamenti in forma periodica corrisposti dai fondi
pensione complementare e che, quindi, detti trattamenti debbano essere gestiti
unitamente ai trattamenti pensionistici veri e propri, tenendo conto,
ovviamente, della riduzione dell'imponibile per essi prevista. Infatti, la
natura del trattamento e' analoga a quella delle pensioni, benche' per la
previdenza complementare si sia previsto una riduzione della base imponibile.
9. ENTRATA IN VIGORE DELLE DISPOSIZIONI CONTENUTE NEL DECRETO LEGISLATIVO
L'articolo 9 del decreto legislativo in commento fissa, in linea generale,
l'entrata in vigore delle disposizioni in esso contenute alla data del 1°
gennaio 1998, senza fornire ulteriori indicazioni. Al riguardo va osservato
che il provvedimento si pone come un corpo organico nuovo che va unitariamente
considerato e che suppone il primo gennaio 1998 come punto di partenza per
tutto cio' che in esso e' disciplinato. Si ritiene, pertanto, che allorquando
l'articolo 9 del decreto legislativo dispone che il "decreto entra in vigore
dal 1° gennaio 1998" ha inteso fare riferimento a tale data anche per
individuare la decorrenza dei fatti considerati nelle norme che danno origine
alla corresponsione delle somme e dei valori. Pertanto, a titolo di esempio,
le nuove disposizioni si applicano alle trasferte che iniziano dal 1° gennaio
1998, ai trasferimenti disposti dallo stesso 1° gennaio 1998, ovvero disposti
antecedentemente, ma con decorrenza dalla stessa data, agli anticipi o agli
acconti di TFR chiesti dal primo gennaio 1998. Per quanto riguarda le
disposizioni relative alla disciplina delle somme corrisposte per incentivi
agli esodi, si precisa che in questo caso si deve far riferimento alla data in
cui, essendosi realizzato l'evento, matura il diritto alla percezione delle
somme in questione. In particolare, si ritiene che le nuove disposizioni
debbano applicarsi alle somme corrisposte per incentivi all'esodo a seguito di
cessazioni del rapporto di lavoro che decorrono dal 1° gennaio 1998, vale a
dire nei confronti di soggetti che il 31 dicembre 1997 sono in costanza di
servizio e il cui diritto alla percezione delle somme sorge, quindi, dal primo
minuto del primo gennaio 1998.
Si ritiene, altresi', che l'imputazione dei redditi corrisposti entro il 12 di
gennaio 1998 e l'effettuazione delle conseguenti operazioni di conguaglio
debba avvenire con le regole in vigore fino al periodo d'imposta 1997 e che,
quindi, anche la nuova previsione contenuta nel comma 1 del nuovo articolo 48
entri in vigore con riferimento ai redditi del 1998. In pratica, la nuova
disposizione si applichera' per la prima volta con riferimento al periodo
dicembre 1998-12 gennaio 1999. Infatti, tenuto conto che i redditi della
specie sono assoggettati per periodi di paga, le nuove disposizioni, che
entrano in vigore dal 1° gennaio 1998, si applicheranno a partire dalle
competenze del periodo di paga di gennaio 1998, e la nuova disciplina delle
operazioni di conguaglio contenuta nel novellato articolo 23 del D.P.R. n. 600
del 1973 si rendera' applicabile la prima volta con riferimento ai redditi
corrisposti nel corso del 1998 (periodo di paga di dicembre o entro i due mesi
successivi). L'interpretazione adottata, pur costituendo, per alcuni aspetti,
una sorta di deroga al criterio di cassa che regola l'imputazione al periodo
d'imposta dei redditi di lavoro dipendente e dei redditi assimilati a questi,
consente di mantenere una logica coerente con il provvedimento nel suo
complesso, semplifica gli adempimenti dei sostituti d'imposta e fa si' che
l'unificazione delle basi imponibili fiscali e previdenziali non abbia
immediatamente con una divaricazione. E' bene ricordare, infatti, che la
previdenza mantiene, anche dopo l'entrata in vigore del provvedimento,
l'imputazione al periodo d'imposta per competenza e, pertanto, tutto cio' che
e' pagato nel 1998, ma si riferisce al 1997, in via di principio e' gia' stato
assoggettato a contribuzione nell'anno di riferimento. Le disposizioni
concernenti l'esonero dalla presentazione della dichiarazione dei redditi e le
scritture contabili dei sostituti d'imposta si applicano con riferimento agli
adempimenti da compiere a decorrere dal 1° gennaio 1998.
Gli uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione al
contenuto della presente circolare.